Бюджетное возмещение вместо отрицательного остатка: какие последствия уточнения
Налоговая обращается с просьбой показатель строки 24 в декларации по НДС перенести в строку 23.2. Провести данную операцию рекомендуют с помощью уточняющего расчета. Как «шаг навстречу» отразится на нас?
ОТВЕТ: Сразу же напомним, что НКУ не предоставляет НДСнику право выбирать: показывать бюджетное возмещение (строки 23.1 и 23.2) или нет (оставив остаток отрицательного значения в строке 24). На это обращают внимание и налоговики в подкатегории 101.18.01 ЕБНЗ: «нормами ст. 200 НКУ не предусмотрена возможность выбора относительно проведения или непроведения возмещения НДС налогоплательщиком, который имеет право на данное возмещение... Итак, налогоплательщик, имеющий право на получение бюджетного возмещения, должен декларировать его в строке 23 налоговой декларации по НДС и подавать Расчет суммы бюджетного возмещения (здесь и далее в цитатах выделено авт. — Д.П.)».
Поэтому в первую очередь следует выяснить: имеете ли вы право заявлять возмещение? Возможно, вы «молодой» плательщик НДС, доступ к возмещению у которого ограничен (п. 200.5 НКУ), или расчеты деньгами с поставщиками не были проведены (пп. «а» п. 200.4 НКУ). Тогда все намеки на возникновение бюджетного возмещения вообще вычеркиваются из повестки дня...
Впрочем, не секрет, что в ряде случаев НДСники, имеющие право на возмещение, все-таки не показывают его в строках 23.1 и/или 23.2, а, например, продолжают фиксировать сумму остатка отрицательного значения (строка 24). Таким образом, налогоплательщики самостоятельно занижают сумму бюджетного возмещения. Поэтому далее — подробно о перспективах «шага навстречу» или отказа налоговикам.
Вариант 1: собственноручно исправляем ошибку. Вы можете руководствоваться предложением налоговиков и добровольно дозаявить возмещение, подав уточняющий расчет к декларации за тот период, в котором появилось право на возмещение. Действовать так разрешает общая норма о внесении изменений в налоговую отчетность согласно п. 50.1 НКУ. С этим соглашаются контролеры в подкатегории 101.18.01 ЕБНЗ: «плательщик налога на добавленную стоимость, который самостоятельно выявил занижение бюджетного возмещения в результате недекларирования им оплаченной части отрицательного значения, может подать уточняющий расчет и соответствующие приложения к налоговой декларации по НДС за период, в котором возникло право на бюджетное возмещение (фактически была произведена оплата), с исправленными показателями».
Из судебной практики известны случаи, когда плательщики НДС выбирают другой путь: с опозданием декларируют бюджетное возмещение в текущей декларации (то есть обходят уточняющий расчет). Отметим, что такое «упрощение» является опасным: плательщик НДС может получить штраф за завышение возмещения (см. «Возмещение НДС задекларировали не в периоде его возникновения: могут ли налоговики оштрафовать за завышение»).
Как правило, предоставление уточняющего расчета ассоциируются с самоштрафом. Но в рассматриваемой ситуации, его не будет: самоштраф исчисляют в процентах — 3 (самостоятельная уточненка) или 5 (уточненка — приложение к отчетной декларации) — от недоплаты (п. 50.1 НКУ). НКУ прямо не определяет, что именно подразумевает под недоимкой, но в п. 120.2 толкует ее как аналог (или синоним) самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства. В нашем случае «преобразование» остатка отрицательного значения в бюджетное возмещение не будет сопровождать появление налогового обязательства1. Тогда нет базы для расчета штрафа, а также пени (о ее начислении в случае самостоятельного исправления см. письмо ГНАУ от 03.06.2011 г. № 10407/6/16-1515-26). Подведем итог варианта 1: на горизонте нет санкций за самоисправления.
1 Здесь мы все-таки должны предположить, что перетягивание показателя строки 24 (остаток отрицательного значения) в строку 23.2 (бюджетное возмещение в счет обязательств следующих периодов) не приведет к появлению налогового обязательства к уплате в бюджет. То есть уточнение не коснется отрицательного НДС, который мог погасить положительную разницу между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом (строка 18 декларации).
Вариант 2: не заниматься уточнением, отдав инициативу налоговикам. При проверке контролеры должны выявить занижение бюджетного возмещения и, как следствие, завышение отрицательного значения. То есть в НДСном учете они увидят нарушение, последствия которого описаны в пп. «а» п. 200.14 НКУ: «считается, что налогоплательщик добровольно отказывается от получения такой суммы занижения в качестве бюджетного возмещения и учитывает ее согласно пункту 200.6 данной статьи в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в следующих налоговых периодах».
Сразу объясним, как плательщик НДС далее будет учитывать сумму «возмещения, от которого он добровольно отказался»: согласно названному п. 200.6 НКУ налогоплательщик может самостоятельно принять решение о зачислении в полном объеме надлежащей ему суммы бюджетного возмещения или ее части в уменьшение налоговых обязательств по данному налогу, возникших в течение следующих отчетных (налоговых) периодов. То есть сумма выявленного занижения возмещения все равно будет уменьшать будущие обязательства плательщика НДС — по аналогии с показателем, задекларированным в строке 23.2 декларации по НДС.
Документом, который подтвердит изменения в учете, будет уведомление-решение по форме «В2» (приложение 6 к Порядку направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденному приказом Минфина Украины от 28.11.2012 г. № 1236).
В ответе в ЕБНЗ, актуальном до 05.02.2013 г., налоговики предлагали на основании уведомления-решения в периоде его получения уменьшить остаток отрицательного значения, указав с минусом показатель заниженного возмещения (завышенного отрицательного значения) в строке 21.3 декларации по НДС. К подобному выводу подводит и действующий пп . 4.6.7 р. V Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492. Поэтому рекомендация налоговиков вполне «боеспособная» и сейчас. А вот сумму увеличения возмещения из уведомления-решения В2 по лицевому счету плательщика НДС налоговики проведут сами.
Пока для плательщика НДС все складывается довольно удачно: исправлять ничего не нужно (все расчеты контролеры должны провести сами), а в итоге все равно налогоплательщик будет иметь в распоряжении сумму, которой сможет погасить текущие обязательства по НДС перед бюджетом (такую же, как и по варианту с самостоятельным исправлением ошибки). Возможно, налоговики вправе наложить штрафы?
Согласно п. 123.1 НКУ, санкция грозит в случае, если контролирующий орган самостоятельно определяет «...сумму налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика...». Поэтому основание применить штраф разглядеть можно — все-таки плательщику НДС придется уменьшать отрицательное значение. Но сама санкция составляет 25%:
- суммы определенного налогового обязательства;
- завышенной суммы бюджетного возмещения.
В нашей ситуации как первой, так и второй базы для начисления не существует: ни налоговое обязательство, ни завышение возмещения контролеры не определяют. Косвенным подтверждением отсутствия санкции выступает и сама форма «В2» — в ней нет места для штрафа2. Поэтому нет и санкций к плательщику НДС.
2 В отличие, например, от формы «В1» (оформляют в случае уменьшения бюджетного возмещения) или «Р» (выписывают при доначислении налогового обязательства), — там фигурируют суммы штрафов.
Правда, контролеры могут упрекнуть должностное лицо нарушением установленного законом порядка ведения налогового учета и привлечь к админответственности, оштрафовав на 85–170 грн (ст. 1631 Кодекса Украины об административных правонарушениях). Это единственное отличие и «расплата» за отказ от исправления ошибки.
Денис ПЕТРИГА,
ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»