Возмещение НДС задекларировали не в периодеего возникновения: могут ли налоговики оштрафовать за завышение

По данным декларации по НДС за ноябрь 2012 г. разница между обязательствами и кредитом была отрицательной. Несмотря на то что с поставщиками рассчитались денежными средствами, в следующем периоде (декабрь 2012 г.) бюджетное возмещение не декларировали, а весь отрицательный НДС перенесли в строку 24 декларации по НДС. Однако в дальнейшем — в январе 2013 г. — все-таки задекларировали возмещение в строке 23.2 отчетной декларации

Проверка установила нарушение пунктов 200.4 и 200.6 Налогового кодекса, которое привело к завышению суммы бюджетного возмещения НДС в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих отчетных периодов.
При этом на личной карточке предприятия существует переплата, и такое отнесение не повлекло налогового долга.
Правы ли налоговики и могут ли начислить штраф в размере 25% от суммы уменьшения бюджетного возмещения?

ОТВЕТ: К сожалению, контролеры правы, хотя судебная практика в таких спорах неоднозначна. К примеру, некоторым плательщикам НДС удавалось убедить суд, что заявлять возмещение можно в периодах, следующих после его возникновения (но в течение 1095 дней), а другие доказывали, что имеет место только ошибка при заполнении декларации, ответственности за которую в НКУ не существует.

Касательно права на бюджетное возмещение

В случае если в следующем отчетном периоде отрицательное значение разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом предыдущего периода не «перекрыто» положительным значением текущего периода, то (п. 200.4 НКУ):

  • во-первых, бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет Украины1;
  • во-вторых, остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включается в состав сумм, относящихся к налоговому кредиту следующего налогового периода.

Данный алгоритм воплотили и в декларации по НДС: в ней отрицательное значение второго периода (строка 22)2 сначала претендует превратиться в возмещение (строка 23), и только разница между ними окажется в строке 24 (об этом прямо говорит формула в названии строки).

Впрочем, не секрет, что плательщики НДС не всегда следуют изложенной процедуре: о перетягивании ими отрицательного показателя мимо бюджетного возмещения контролеры упоминали еще в письме ГНАУ от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517. Также в докодексные времена контролеры предложили и рецепт исправления ситуации: «в случае если плательщиком до начала его проверки самостоятельно выявлено занижение бюджетного возмещения в результате недекларирования им оплаченной части отрицательного значения (данный факт не был выявлен органом налоговой службы), такой плательщик может подать уточняющий расчет и Справку за тот период (периоды), в котором (которых) у него возникло право на бюджетное возмещение (когда фактически была оплата), задекларировав в них исправленные показатели» (письмо ГНАУ от 01.04.2009 г. № 6810/7/16-1517).

То есть об учете сразу незаявленного возмещения в любой из отчетных деклараций за следующие периоды не было речи: если нужно задекларировать старое возмещение, плательщик НДС должен подать «уточненку».

С тех пор порядки радикально не изменились, а потому и сейчас налоговики предлагают подавать уточняющий расчет, если сумма НДС не была заявлена ​​к бюджетному возмещению в предыдущих отчетных периодах: «плательщик налога на добавленную стоимость, который самостоятельно обнаружил занижение бюджетного возмещения в результате недекларирования им оплаченной части отрицательного значения, может подать уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и соответствующие приложения к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за период, в котором возникло право на бюджетное возмещение (фактически была произведена оплата), с исправленными показателями» (см. ответ в подкатегории 101.18 ЕБНЗ3). В случае если поступили по-другому, налоговики настаивают на завышении бюджетного возмещения в периоде его фактического декларирования и его занижении  в том периоде, когда появилось право на возмещение.

О применении штрафной санкции

Если до вступления в силу НКУ санкции за завышение бюджетного возмещения должны были применять только при условии, что его получили, то п. 123.1 НКУ позволяет штрафовать уже по факту завышения задекларированной суммы (см. письмо ГНАУ от 01.03.2011 г. № 10-1018/769). И сумма штрафа составляет 25% завышенной суммы бюджетного возмещения. Подтверждение изложенных выводов находим, например, в постановлении Ровенского окружного админсуда от 23.03.2013 г. по делу № 2а/1770/4372/2012, постановлении Окружного админсуда г. Киева от 15.11.2012 г. по делу № 2а-11621/12/2670, постановлении Одесского апелляционного админсуда от 06.08.2013 г. по делу № 815/1749/13-а.

Теперь что касается других, более положительных для плательщиков НДС вердиктов. Как мы отметили выше, иногда судьи соглашаются с правом плательщика НДС заявить возмещение в отчетной декларации не только за период, когда такое право возникло, но и за следующий. В частности, такой вывод, ссылаясь на срок давности п. 102.5 НКУ, содержит постановление Окружного админсуда Киева от 26.03.2013 г. по делу № 826/2135/13-а. В нем суд отметил: «право на бюджетное возмещение отрицательного значения НДС истец получил с 05.10.2009 г. и в пределах установленного законодательством 1095-дневного срока, а именно 16.08.2012 г. заявил соответствующую сумму к бюджетному возмещению (путем декларирования в декларации за июль 2012 г. — Прим. автора), суд пришел к выводу о выполнении истцом требований налогового законодательства и отсутствии с его стороны каких-либо нарушений или пропуска срока подачи заявки к бюджетному возмещению НДС».

С несколько иным, но также положительным для плательщика НДС уклоном, контролерам отказали в применении 25% штрафа согласно п. 123.1 НКУ  вынес постановление Киевский апелляционный админсуд от 27.05.2013 г. по делу № 826/3475/13-а.

По мнению судей, отсрочка на несколько периодов заявления о бюджетном возмещении свидетельствует лишь о том, что плательщиком НДС «был нарушен только порядок заполнения налоговых деклараций по НДС, что привело к невозможности получения бюджетного возмещения на счет плательщика в банке и возможности использования остатка отрицательного значения исключительно путем его зачисления в счет уменьшения налоговых обязательств, возникших в следующих налоговых периодах». Поэтому и наказывать за такое нарушение штрафом из п. 123.1 НКУ несправедливо. Аналогичное мнение высказал и Окружной админсуд Киева в постановлении от 05.07.2013 г. № 826/7451/13-а.

Таким образом, вырисовывается последовательная позиция контролеров, которые:

  • не видят у плательщиков НДС права «откладывать» декларирование бюджетного возмещения на следующие периоды (осуществить его будет возможно только через уточняющий расчет);
  • применяют штрафы за завышение возмещения согласно п. 123.1 НКУ.

Однако результаты судебных дебатов свидетельствуют о неоднозначных подходах к санкциям, связанных с выявлением контролерами «отложенного» возмещения.

Александр ЛАВРОВ,

независимый эксперт
по налогообложению и учету

1 В случае получения от нерезидента услуг на таможенной территории Украины — сумма налогового обязательства, включенного в налоговую декларацию за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем услуг.

2 Первый отрицательный результат «останавливается» на строке 20.2 декларации за предыдущий период.

3 Единая база налоговых знаний. Размещена на официальном сайте Миндоходов Украины — www.minrd.gov.ua.