Чітко прописаних Податковим кодексом України (далі — ПКУ) підстав для коригування (збільшення або зменшення) податкового кредиту з ПДВ (далі — ПК) не так уже й багато (зокрема, зміна ціни, повернення товарів й авансів, виправлення помилок, коригування ПК за старими необоротними активами під час річного перерахунку).
Однак на практиці контролери значно розширили діапазон таких підстав. Окрім цього, в окремих випадках податківці пропонують зменшувати задекларовані ПК нарахуванням компенсуючих податкових зобов’язань (далі — ПЗ).
Тож, розгляньмо, коли та як проводити коригування ПК у різних ситуаціях

Підстави коригування ПК

Зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, повернення товарів й авансів

Головна коригуюча стаття 192 ПКУ визначає: якщо після постачання товарів/послуг здійснюють будь-яку зміну суми компенсації їхньої вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або під час повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг покупець — платник ПДВ повинен відкоригувати ПК на підставі складеного постачальником і зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування (п. 192.1 ПКУ та п. 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р № 1307, даліПорядок № 1307).

Отже, для того щоб збільшити ПК у результаті зміни компенсації вартості товарів/послуг, покупцеві — платникові ПДВ потрібно мати розрахунок коригування, який пройшов через ЄРПН (пп. 192.1.2 ПКУ).

Як повинен бути оформлений розрахунок коригування та ким зареєстрований у ЄРПН, читайте у статтях «Розрахунок коригування до податкової накладної: правила складання» (№ 260/2018) та «Хто й коли реєструє розрахунки коригування до податкових накладних у ЄРПН» (№ 78/2018).

У випадку зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг на користь платника ПДВ — постачальника отримувач зменшує суму ПК за результатами такого податкового періоду за умови, якщо (пп. 192.1.1 ПКУ):

  • він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення коригування;
  • він збільшив ПК у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг. Якщо ПК не показували, то коригувати нічого (див. роз’яснення з категорії 101.15 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Відсутність факту реєстрації отримувачем товарів/послуг розрахунку коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, у ЄРПН не звільняє його від обов’язку зменшити суму ПК за відповідний звітний період на суму податку, зазначену в такому розрахунку коригування (п. 17 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569, даліПорядок № 569).

Тому якщо покупець не отримає від постачальника РК на зменшення, не зможе його зареєструвати в ЄРПН або ж зареєструє РК із порушенням установлених строків, усе одно зменшити ПК він повинен у звітному періоді зменшення ціни (повернення товару чи авансу).

Наприклад: якщо постачальник (продавець) на дату повернення ним авансу/йому не оплачених товарів уже розпрощався з ПДВшним статусом, покупець повинен зменшити ПК за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, і відобразити суму зменшення в декларації з ПДВ на підставі бухгалтерської довідки. Такі рекомендації контролери надають у роз’ясненні з категорії 101.15 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Підставою для коригування слугуватиме бухдовідка й у разі відмови постачальника — платника ПДВ надати покупцеві зменшуючий РК.

Проблеми з РК виникають й у випадку зміни ціни (повернення товару чи авансу) після спливу 3 років із дати складання податкової накладної, до якої його оформлюють. Адже РК до податкової накладної, складеної понад 1095 днів тому, на жаль, зареєструвати в ЄРПН не вдасться.

Незважаючи на те що такого обмеження нормативно-правові документи не містять, контролери продовжують стояти на своєму (див. роз’яснення в ІПК ДФСУ від 06.06.2019 р. № 2564/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 07.03.2019 р. № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.03.2019 р. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тож, домагатися реєстрації РК до старої податкової накладної нині можна хіба що через суд. Натомість контролери пропонують покупцям — платникам ПДВ зменшувати ПК у таких випадках на підставі бухдовідки (див. ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 12.03.2019 р. № 1007/ІПК/26-15-12-01-18).

Докладніше про це читайте у статті «Чи діє строк давності для коригування ПДВ у разі зміни компенсації за товари/послуги» (№ 148/2019).

Коригування ПК у результаті виправлення помилок, допущених під час його декларування

Найтиповішими помилками в такому випадку є:

  • відображення у звітності ПК, не підтвердженого зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними;
  • декларування ПК не в тому звітному періоді (раніше, аніж виникло в покупця право на ПК);
  • помарки у сумах ПК.

Заниження ПК зазвичай призводить до переплати ПДВ у бюджет, а його завищення — до недоплати податку та штрафу.

Виправляють такі помилки (коригують ПК) за допомогою подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за звітний період, у якому допущено помилку.

Особливістю допущених помилок у сумах ПК є те, що одна помилка може вплинути на показники ПДВ-звітності декількох звітних періодів, тобто залишити «шлейф» помилок у деклараціях із ПДВ наступних звітних періодів. Адже неправильна сума ПК може вплинути на показник від’ємного ПДВ, який переносять до декларації з ПДВ наступного звітного періоду. Тож, аби виправити помилку «зі шлейфом», може знадобитися відразу декілька уточнюючих розрахунків.

Детальніше про це читайте у статті «Помилки в декларації з ПДВ: алгоритм виправлення» (№ 128/2017).

У разі якщо покупець виявляє задекларовані суми не підтвердженого належним чином ПК (наприклад, з’ясували, що податкову накладну постачальник іще не зареєстрував у ЄРПН або в ній знайдено помилки в обов’язкових реквізитах), тоді необхідно взяти до уваги, що контролери наполягають на тому, що право на ПК у платника ПДВ — покупця з’являється не раніше звітного періоду реєстрації в ЄРПН податкової накладної або РК, яким виправляють помилки в податковій накладній. Відповідно, якщо ПК задекларували раніше, доведеться виправляти помилку.

Коригування ПК за старими (придбаними до 01.07.2015) необоротними активами під час річного перерахунку ПДВ

Згідно з приписами п. 42 підрозділу 2 розд. ХХ ПКУ платники ПДВ здійснюють перерахунок ПК за необоротними активами, які придбали та/або виготовили до 01.07.2015 і використовують частково в оподатковуваних операціях, а частково ― ні.

Тобто перераховують частку використання необоротних активів, придбаних і/або виготовлених до 01.07.2015, в оподатковуваних операціях, розраховану відповідно до п.п. 199.2 та 199.3 ПКУ (виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій) за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, у якому їх почали використовувати (уведені в експлуатацію).

А в разі зняття з обліку платника податку, у т.ч. за рішенням суду, перерахунок частки здійснюють виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, проведених із початку поточного року до дати зняття з обліку.

За результатами такого перерахунку платники ПДВ коригують (збільшують або зменшують) ПК за такими необоротними активами на підставі бухдовідки.

Докладніше про механізм проведення згаданого вище перерахунку читайте у статті «Річний перерахунок ПДВ» (№ 281/2018).

Інші випадки втрати платником ПДВ права на ПК

Мовимо, зокрема, про списання кредиторської заборгованості за отриманими, але не оплаченими товарами/послугами, списання дебіторської заборгованості за перерахованими постачальникові авансами, коригування ПК покупця-кредитора в разі переведення товарного боргу постачальника (первинного боржника) на нового боржника тощо.

Одразу зауважимо: щодо проведення коригування ПК у таких випадках у ПКУ ані слова. Наполягаючи на коригуваннях за цих обставин контролери, як правило, керуються двома аргументами:

1) суми ПК перестали відповідати умовам визнання ПК із п. 198.3 ПКУ (наприклад, відсутній факт придбання товарів/послуг);

2) у ст. 192 ПКУ наведено невичерпний перелік підстав для коригувань ПЗ і ПК.

Дискусія про те, чи містить п. 192.1 ПКУ вичерпний перелік підстав для коригування, не раз перекочовувала до судових зал. Зокрема, позицію Верховного Суду щодо цього питання викладено в постанові від 06.02.2019 р. у справі № 804/7561/15. Тут служителі Феміди підтримали податківців, і дійшли такого висновку: у положеннях п. 192.1 ПКУ зазначено, що коли після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, то сума ПК (зокрема, отримувача) підлягає відповідному коригуванню.

Посилання товариства на вичерпний перелік підстав коригування ПК, установлений цією нормою, є помилковим, оскільки будь-яка зміна суми компенсації вартості товарів/послуг за певних умов може слугувати підставою для цього коригування. Тоді слово «включаючи» указує на орієнтовний, а не на виключний перелік підстав для такого коригування. Аналогічні висновки знаходимо й у постанові від 11.09.2018 р. у справі № 804/4180/17.

В ІПК ДФС від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, зазначаючи про списання дебіторської заборгованості за виданими авансами, податківці пропонують два способи проведення коригувань ПК у звітному періоді такого списання — залежно від того, коли була складена ПН, яку коригують (до чи після 01.07.2015), а саме:

  • першийзменшити ПК на підставі бухгалтерської довідки, якщо платник податку — покупець здійснив попередню оплату за товари/послуги та сформував ПК на підставі отриманої від платника ПДВ — постачальника податкової накладної, складеної ним до 01.07.2015, але такі товари/послуги в межах строку позовної давності не були поставлені;
  • другий — нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ у звітному періоді, у якому відбувається списання безнадійної дебіторської заборгованості, якщо платник податку — покупець здійснив попередню оплату за товари/послуги та сформував ПК на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, складеної постачальником після 01.07.2015.

Про нарахування компенсуючих ПЗ податківці згадують і під час списання кредиторської заборгованості (див. ІПК від 08.02.2019 р. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Зокрема, вони стверджують:

«Якщо платник під час придбання товарів/послуг сформував податковий кредит на підставі податкової накладної, складеної після 01.07.2015 р. та зареєстрованої в ЄРПН, але оплата за такі товари/послуги не здійснюватиметься, тобто вони фактично отримані покупцем на безоплатній основі, то у податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку — покупцю необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, визначеними п. 198.5 ст. 198 ПКУ».

Правомірність нарахування компенсуючих ПЗ у цих випадках доволі сумнівна. Адже в п. 198.5 ПКУ серед підстав для нарахування таких ПЗ немає списання авансової дебіторки чи кредиторки. Зрозуміло, що про компенсуючі ПЗ податківці заговорили, аби врівноважити (зменшити) реєстраційний ліміт, який раніше збільшився під час реєстрації постачальником у ЄРПН податкової накладної, ПК з якої тепер коригують. Однак повторімося, законних підстав для таких нарахувань у цьому випадку немає. Тож, такі роз’яснення контролерів за бажання можна оскаржити у суді.

А ось якщо платник ПДВ — покупець, отримавши такі рекомендації від податківців в ІПК, вирішив не сперечатися з фіскалами, то напевно підставою для такого нарахування слід вважати «використання товарів/послуг в негоспдіяльності». Тоді покупцеві доведеться складати зведену податкову накладну з типом причини «13» (п. 8 Порядку № 1307).

Коригування у ПДВ-звітності

Збільшення та зменшення ПК

У декларації з ПДВ коригування ПК фіксують у:

  • рядку 14 «Коригування податкового кредиту». Інформацію про такі коригування розкривають у розрізі контрагентів у таблиці 2 додатка Д1 до декларації з ПДВ;
  • рядку 13, до якої вписують, зокрема, коригування ПК за отриманими від нерезидента послугами, місце постачання яких — митна територія України. Дані коригування також фіксують у таблиці 2 додатка Д1 до декларації з ПДВ;
  • рядку 15 зазначають коригування ПК у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01.07.2015, в оподатковуваних ПДВ операціях, а також таблиці 3 додатка Д7 до декларації з ПДВ.

Важливо!

У таблиці 2 додатка Д1 коригування в бік збільшення здійснюють на підставі зареєстрованих у ЄРПН розрахунків коригування, а ось підставою для зменшення ПК можуть бути як розрахунки коригування (зареєстровані чи не зареєстровані в ЄРПН), так і бухгалтерські довідки (див. роз’яснення з категорії 101.23 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Компенсуючі ПЗ

У разі якщо покупець — платник ПДВ, керуючись рекомендаціями податківців, в окремих випадках замість коригування ПК нараховує компенсуючі ПЗ, то такі суми «осядуть» у рядку 4.1 декларації з ПДВ і таблиці 1 додатка Д5.

Ольга КЛЕБАН,

експерт з обліку й оподаткування