Корректировка налогового кредита по НДС: основания и отражение в декларации

Четко прописанных Налоговым кодексом Украины (далее — НКУ) оснований для корректировки (увеличения или уменьшения) налогового кредита по НДС (далее — НК) не так уж и много (в частности, изменение цены, возврат товаров и авансов, исправление ошибок, корректировка НК по старым необоротным активам при годовом перерасчете).
Однако на практике контролеры значительно расширили диапазон таких оснований. Кроме этого, в отдельных случаях налоговики предлагают уменьшать задекларированные НК начислением компенсирующих налоговых обязательств (далее — НО).
Итак, давайте разберемся, когда и как проводить корректировку НК в разных ситуациях

Основания корректировки НК

Изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг, возврат товаров и авансов

Главная корректирующая статья 192 НКУ определяет: если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, предоставившему их, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг покупатель — плательщик НДС должен откорректировать НК на основании составленного поставщиком и зарегистрированного в ЕРНН расчета корректировки (п. 192.1 НКУ и п. 21 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307, далее — Порядок № 1307).

Таким образом, для того чтобы увеличить НК в результате изменения компенсации стоимости товаров/услуг, покупателю — плательщику НДС нужно иметь расчет корректировки, прошедший через ЕРНН (пп. 192.1.2 НКУ).

Как должен быть оформлен расчет корректировки и кем зарегистрирован в ЕРНН, читайте в статьях «Расчет корректировки к налоговой накладной: правила составления» (№ 260/2018) и «Кто и когда регистрирует расчеты корректировки к налоговым накладным в ЕРНН» (№ 78/2018)

В случае уменьшения суммы компенсации стоимости товаров/услуг в пользу плательщика НДС — поставщика получатель уменьшает сумму НК по результатам данного налогового периода при условии, если (пп. 192.1.1 НКУ):

• он зарегистрирован как плательщик НДС на дату проведения корректировки,
• он увеличил НК в связи с получением таких товаров/услуг. Если НК не показывали, то корректировать нечего (см. разъяснение из категории 101.15 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Отсутствие факта регистрации получателем товаров/услуг расчета корректировки, предусматривающего уменьшение суммы компенсации стоимости товаров/услуг, в ЕРНН не освобождает его от обязанности уменьшить сумму НК за соответствующий отчетный период на сумму налога, указанную в данном расчете корректировки (п. 17 Порядка электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569, далее — Порядок № 569).

Поэтому если покупатель не получит от поставщика РК на уменьшение, не сможет его зарегистрировать в ЕРНН или же зарегистрирует РК с нарушением установленных сроков, все равно уменьшить НК он должен в отчетном периоде уменьшения цены (возврата товара или аванса).

Например: если поставщик (продавец) на дату возврата им аванса/ему не оплаченных товаров уже распрощался с НДСным статусом, покупатель должен уменьшить НК по результатам налогового периода, в течение которого был проведен данный перерасчет, и отразить сумму уменьшения в декларации по НДС на основании бухгалтерской справки. Такие рекомендации контролеры предоставляют в разъяснении из категории 101.15 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Основанием для корректировки будет бухсправка и в случае отказа поставщика — плательщика НДС предоставить покупателю уменьшающий РК.

Проблемы с РК возникают и при изменении цены (возврате товара или аванса) по истечении 3 лет с даты составления налоговой накладной, к которой его оформляют. Ведь РК к налоговой накладной, составленной более 1095 дней назад, к сожалению, зарегистрировать в ЕРНН не удастся.

Несмотря на то что такое ограничение в нормативно-правовых документах отсутствует, контролеры продолжают стоять на своем (см. разъяснения в ИНК ГФСУ от 06.06.2019 г. № 2564/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 07.03.2019 г. № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.03.2019 г. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Ввиду этого добиваться регистрации РК к старой налоговой накладной теперь можно разве что через суд. Тем не менее контролеры предлагают покупателям — плательщикам НДС уменьшать НК в таких случаях на основании бухсправки (см. ИНК ГУ ГФС в г. Киеве от 12.03.2019 г. № 1007/ІПК/26-15-12-01-18).

Подробнее об этом читайте в статье «Действует ли срок давности для корректировки НДС при изменении компенсации за товары/услуги» (№ 148/2019).

Корректировка НК в результате исправления ошибок, допущенных при его декларировании

Наиболее типичными ошибками при этом являются:

• отражение в отчетности НК, не подтвержденного зарегистрированными в ЕРНН налоговыми накладными;
• декларирование НК не в том отчетном периоде (ранее, чем возникло у покупателя право на НК);
• помарки в суммах НК.

Занижение НК, как правило, влечет за собой переплату НДС в бюджет, а его завышение — недоплату налога и штраф.

Исправляются такие ошибки (корректируют НК) с помощью представления уточняющего расчета к декларации по НДС за отчетный период, в котором допущена ошибка.

Особенностью допущенных ошибок в суммах НК является то, что одна ошибка может повлиять на показатели НДС-отчетности нескольких отчетных периодов, т.е. оставить «шлейф» ошибок в декларациях по НДС следующих отчетных периодов. Ведь неправильная сумма НК может повлиять на показатель отрицательного НДС, который переносится в декларацию по НДС следующего отчетного периода. А значит, чтобы исправить ошибку «со шлейфом», может понадобиться сразу несколько уточняющих расчетов.

Подробнее об этом читайте в статье «Ошибки в декларации по НДС: алгоритм исправления» (№ 128/2017).

В случае если покупатель обнаруживает задекларированные суммы не подтвержденного надлежащим образом НК (например, выяснилось, что налоговую накладную поставщик еще не зарегистрировал в ЕРНН или в ней найдены ошибки в обязательных реквизитах), тогда стоит обратить внимание, что контролеры настаивают на том, что право на НК у плательщика НДС — покупателя появляется не ранее отчетного периода регистрации в ЕРНН налоговой накладной или РК, которым исправляют ошибки в налоговой накладной. Поэтому если НК задекларировали ранее, придется исправлять ошибку.

Корректировка НК по старым (приобретенным до 01.07.2015) необоротным активам при годовом перерасчете НДС

Согласно предписаниям п. 42 подраздела 2 разд. ХХ НКУ плательщики НДС осуществляют перерасчет НК по необоротным активам, приобретенным и/или изготовленным до 01.07.2015 и использующимся частично в налогооблагаемых операциях, а частично — нет.

То есть перерасчитывают долю использования необоротных активов, приобретенных и/или изготовленных до 01.07.2015, в налогооблагаемых операциях, рассчитанную в соответствии с п.п. 199.2 и 199.3 НКУ (исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций) по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).

А в случае снятия с учета налогоплательщика, в т.ч. по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета.

По результатам данного перерасчета плательщики НДС корректируют (увеличивают или уменьшают) НК по таким необоротным активам на основании бухсправки.

Подробнее о механизме проведения вышеуказанного перерасчета читайте в статье «Годовой перерасчет НДС» (№ 281/2018).

Другие случаи утраты плательщиком НДС права на НК

Так, речь идет о списании кредиторской задолженности по полученным, но не оплаченным товарам/услугам, списании дебиторской задолженности по перечисленным поставщику авансам, корректировке ПК покупателя-кредитора в случае перевода товарного долга поставщика (первоначального должника) на нового должника и др.

Сразу же отметим: о проведении корректировки НК в таких случаях в НКУ ни слова. Настаивая на корректировках в подобных ситуациях контролеры, как правило, руководствуются двумя аргументами:

1) суммы НК перестали соответствовать условиям признания НК с п. 198.3 НКУ (например, отсутствует факт приобретения товаров/услуг);

2) в ст. 192 НКУ приведен неисчерпаемый перечень оснований для корректировок НО и НК.

Дискуссия о том, содержит ли п. 192.1 НКУ исчерпывающий перечень оснований для корректировки, не раз перекочевывала в судебные залы. Так, позиция Верховного Суда по этому вопросу изложена в постановлении от 06.02.2019 г. по делу № 804/7561/15. Здесь служители Фемиды поддержали налоговиков, сделав следующий вывод: в положениях п. 192.1 НКУ указано, что если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, то сумма НК (в частности, получателя) подлежит соответствующей корректировке.

Ссылка общества на исчерпывающий перечень оснований корректировки НК, установленный данной нормой, является ошибочной, поскольку какое-либо изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг при определенных условиях может быть основанием для данной корректировки. Тогда как слово «включая» указывает на ориентировочный, а не на исключительный перечень оснований для такой корректировки. Аналогичные выводы находим и в постановлении от 11.09.2018 г. по делу № 804/4180/17.

В ИНК ГФС от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, говоря о списании дебиторской задолженности по выданным авансам, налоговики предлагают два способа проведения корректировок НК в отчетном периоде такого списания — в зависимости от того, когда была составлена НН, которая корректируется (до или после 01.07.2015), а именно:

• первый — уменьшить НК на основании бухгалтерской справки, если налогоплательщик-покупатель осуществил предоплату за товары/услуги и сформировал НК на основании полученной от плательщика НДС — поставщика налоговой накладной, составленной им до 01.07.2015, но такие товары/услуги в пределах срока исковой давности не были поставлены;
• второй — начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ в отчетном периоде, в котором происходит списание безнадежной дебиторской задолженности, если налогоплательщик-покупатель осуществил предоплату за товары/услуги и сформировал НК на основании зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, составленной поставщиком после 01.07.2015.

О начислении компенсирующих НО налоговики упоминают и при списании кредиторской задолженности (см. ИНК от 08.02.2019 г. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). В частности, они утверждают:

«Если плательщик при приобретении товаров/услуг сформировал налоговый кредит на основании налоговой накладной, составленной после 01.07.2015 г. и зарегистрированной в ЕРНН, но оплата за данные товары/услуги не будет осуществляться, т.е. они фактически получены покупателем на безвозмездной основе, то в налоговом периоде, в котором происходит списание кредиторской задолженности, налогоплательщику-покупателю необходимо начислить налоговые обязательства по НДС согласно правилам, определенным п. 198.5 ст. 198 НКУ».

Правомерность начисления компенсирующих НО в таких случаях под большим вопросом. Ведь в п. 198.5 НКУ среди оснований для начисления данных НО нет списания авансовой дебиторки или кредиторки. Понятное дело, что о компенсирующих НО налоговики заговорили, чтобы уравновесить (уменьшить) регистрационный лимит, который ранее увеличился при регистрации поставщиком в ЕРНН налоговой накладной, НК с которой сейчас корректируют. Однако повторимся, законных оснований для таких начислений в данном случае нет. Следовательно, подобные разъяснения контролеров при желании можно обжаловать в суде.

Если же плательщик НДС — покупатель, получив данные рекомендации от налоговиков в ИНК, решил не затевать спор с фискалами, то наверняка основанием для такого начисления следует считать «использование товаров/услуг в нехоздеятельности». Тогда покупателю придется составлять сводную налоговую накладную с типом причины «13» (п. 8 Порядка № 1307).

Корректировка в НДС-отчетности

Увеличение и уменьшение НК

В декларации по НДС корректировка НК фиксируется в:

• строке 14 «Коригування податкового кредиту». Информация о таких корректировках раскрывается в разрезе контрагентов в таблице 2 приложения Д1 к декларации по НДС;
• строке 13, в которую вписывают среди прочего корректировку НК по полученным от нерезидента услугам, место поставки которых — таможенная территория Украины. Данные корректировки также фиксируются в таблице 2 приложения Д1 к декларации по НДС;
• строке 15 указывают корректировку НК в связи с перерасчетом доли использования необоротных активов, приобретенных до 01.07.2015, в облагаемых НДС операциях, а также таблице 3 приложения Д7 к декларации по НДС.

Компенсирующие НО

Если покупатель — плательщик НДС, руководствуясь рекомендациями налоговиков, в отдельных случаях вместо корректировки НК начисляет компенсирующие НО, то данные суммы «осядут» в строке 4.1 декларации по НДС и таблице 1 приложения Д5.