Безкоштовна рекламна роздача товарів: що в обліку з ПДВ і податку на прибуток

Які документи потрібно оформити, щоб підтвердити рекламний характер безкоштовної роздачі товарів? Чи будуть різниці з податку на прибуток? Чи треба нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ? Чи є шанс уникнути будь-яких ПДВ-наслідків за такої ситуації? Якщо на продукцію ми наносимо логотип для безкоштовної роздачі, витрати на це є рекламними?
Відповіді читайте тут

Що таке реклама

Реклама — «інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару» (ст. 1 Закону № 270).

При цьому безкоштовна роздача товарів в рекламних цілях — це захід рекламного характеру. Дослівно зі ст. 1 Закону № 270: заходи рекламного характеру — «заходи з розповсюдження реклами, які передбачають безоплатне розповсюдження зразків товарів, що рекламуються, та/або їх обмін споживачам однієї кількості чи одного виду товарів, що рекламуються, на інший».

Неточну інформацію, а саме «поширення інформації, яка вводить в оману» — сприймають як недобросовісну конкуренцію (див. постанову Одеського апеляційного господарського суду від 03.03.2015 р. у справі № 923/1526/14, рекомендації Антимонопольного комітету України від 12.09.2019 р. № 54-рк).

За недобросовісну конкуренцію можливий штраф у розмірі до 5% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) суб’єкта господарювання за останній звітний рік, що передував року, у якому накладають штраф (ст. 21 Закону № 236).

Щодо брендування (нанесення власного логотипа на товари) — це також елемент реклами, адже це спосіб сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо вашої особи.

Документальне оформлення рекламної роздачі

Аби довести, що безоплатна роздача товарів — це захід рекламний, слід документально підтвердити цей факт.

У цьому випадку варто оформити такі документи (саме їх наводять контролери у своїх роз’ясненнях — див. ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 10.06.2020 р. № 2377/ІПК/26-15-04-01-18):

• наказ керівника про проведення рекламного заходу. У ньому слід зазначити дату, місце та мету його проведення, строки й коло осіб, відповідальних за організацію та виконання підготовчих робіт, а також треба обов’язково вказати, що такий захід провадять винятково з рекламною метою. Якщо під час рекламних заходів заплановане безкоштовне передання товарів, то в наказі зазначають кількість кожного найменування товару й іншу інформацію, яка б також свідчила про рекламний характер діяльності;
• план (програма) підготовки та проведення рекламного заходу. Цей документ є вагомим доказом рекламного, передпродажного заходу. У документі вказують календарний план дій із проведення рекламного заходу із зазначенням строків і відповідальних осіб;
• кошторис витрат на проведення рекламного заходу. Указують номенклатуру та кількість зразків товарів, рекламних матеріалів й інших ТМЦ, які передбачено передавати під час проведення заходу, й інші видатки, необхідні для його організації;
• накладні на відпуск ТМЦ зі складу. Під час проведення безкоштовного передання товарів і розповсюдження рекламних матеріалів особа, відповідальна за їх передання, одержує відповідні матеріальні цінності на складі підприємства під звіт. Відпуск матеріальних цінностей зі складу оформлюють видатковою накладною;
• звіт про проведення рекламних заходів. Після завершення рекламного заходу відповідальні особи складають звіт про фактичні витрати на його проведення, та надають його на затвердження керівнику;
• акт на списання безоплатно розповсюджених товарів. Акт складає комісія, і він слугуватиме первинним документом для списання в бухобліку вартості використаних для рекламних цілей ТМЦ.

Якщо підприємство проводить рекламний захід із залученням сторонньої організації, то викладений вище перелік доповнять іще й акти наданих рекламних послуг.

Зверніть увагу

Коли сторонні організації залучені до проведення рекламних акцій, податківці (та й суди) зважають на те, чи достатньо матеріально-технічних і трудових ресурсів у контрагента, аби надати такі послуги.

Наприклад, у постанові ВС від 24.04.2018 р. у справі № 821/1344/17 зазначено:

«…на підтвердження фактичного здійснення операцій з проведення рекламних акцій, дегустацій, презентацій, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об’єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг».

Тож, як бачимо, належне документальне підтвердження з обґрунтуванням мети, цілей та очікуваного ефекту (як-от підвищення обсягів продажу) буде не зайвим.

У цій самій постанові прописано:

«Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач мав право на формування витрат, що були понесені на оплату рекламних заходів (дегустацій, презентацій) з огляду на фактичне здійснення таких господарських операцій, що підтверджено належними первинними документами, які в повній мірі відображають зміст проведених заходів, та отриманого економічного ефекту від проведених заходів, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами».

Бухгалтерський облік

У бухобліку витрати на рекламу потрапляють до витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16). Тому й безкоштовна рекламна роздача як витрати на рекламний захід — це збутові витрати Дт 93 Кт 209, 26, 281, 23.

Як результат — вартість рекламної продукції потрапить до витрат на збут, а ті, своєю чергою, формуватимуть фінрезультат до оподаткування (Дт 79 Кт 93).

Чи виникає дохід за безоплатної роздачі товарів?

Ні, не виникає. Адже «дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена» (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»).

У разі безоплатної роздачі активи не збільшуються (вони вибувають), зобов’язання не зменшуються (вони взагалі не виникають), тому доходу немає за визначенням.

Податок на прибуток

Об’єкт обкладення податком на прибуток визначаємо, відштовхуючись від бухфінрезультату плюс/мінус різниці з ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

Щоправда, ті платники податку на прибуток, які мають бухгалтерський дохід від будь-якої діяльності за останній рік не більш як 20 млн грн (а починаючи за звітний 2020 рік — 40 млн грн), можуть відмовитися від застосування різниць із р. ІІІ ПКУ. У такому разі в них за безкоштовною роздачею — усе, як у бухобліку, а там у нас витрати (Дт 93 Кт 209, 26, 23, 282 тощо).

Якщо ж платник податку на прибуток використовує різниці, то слід проштудіювати ПКУ, чи, бува, немає в ньому коригування, пов’язаного з такою операцією.

Одразу скажемо, що окремої різниці для реклами (у т.ч. для рекламних роздач) у ПКУ не передбачено. Але є «подарункова» різниця, зазначена в пп. 140.5.10 ПКУ, у якому йдеться про «суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг)». І той факт, що в нашому випадку безкоштовна роздача — рекламна, погоди не робить. Тобто така роздача є безкоштовною, відповідно, платникам, які використовують різниці з р. ІІІ ПКУ, треба зважати на пп. 140.5.10 ПКУ й у випадку рекламних роздач. Проте тут найважливіше — кому ви безоплатно надаєте товари, тобто хто за статусом є їх отримувач. Від цього залежатиме, чи взагалі діятиме «подарункова» різниця. Зокрема, якщо підприємство дарує товари, роботи, послуги неплатнику податку на прибуток (окрім фізосіб, платників ПДФО), то бухфінрезльтат варто збільшити на вартість подарованого, а ось якщо дарує платнику податку на прибуток (не за ставкою 0%) — різниця не діє.

І найголовніше — у разі подарунків фізособам (які є платниками ПДФО, тобто не є ФОПами-єдинниками, а саме у статусі «звичайних» фізосіб) — різниця не спрацьовує. Це прямий виняток із правила. Тому збільшувати бухфінрезультат до оподаткування на вартість подарунків фізособам не доведеться.

Звертають на це увагу й контролери:

«…у разі проведення платником податку рекламних заходів шляхом безоплатного надання взірців товарів особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків, такий платник податку на прибуток при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму таких товарів у порядку, встановленому пп. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу» (див. ІПК ДПСУ від 12.12.2019 р. № 1873/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

До того ж окремі різниці (спеціальні правила) прописані й у разі подарунків неприбутковим організаціям й установам (пп. 140.5.9 та пп. 140.5.14 ПКУ).

Відобразимо в таблиці 1 залежність «подарункової» різниці від статусу отримувача подарунка (тобто статусу того, кому ваше підприємство безоплатно надає товари, роботи, послуги). Звісно, це важливо, якщо ваше підприємство використовує різниці з податку на прибуток із р. ІІІ ПКУ.

Таблиця 1

«Подарункова» різниця з податку на прибуток

ПДФО та військовий збір

У разі безоплатної рекламної роздачі товарів фізособам постає резонне питання: чи нараховувати ПДФО?

Якщо отримувачі подарунків — невизначене коло осіб, і персоніфікувати дохід неможливо, то й оподаткувати неможливо.

Натяки на це можна знайти й нині в роз’ясненні з категорії 103.02 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua). Говорячи про бонуси невизначеному колу осіб, податківці зробили такий висновок:

«…якщо одержувачами знижки у вигляді заохочень (бонусів), що надходять на телефонні рахунки платників податків, є не визначене коло осіб, то сума таких бонусів не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку».

Та не завжди можна під час перевірки побачити таку лояльність.

Варто пам’ятати, що вартість подарунка до певної суми не оподатковується. А саме — якщо вартість безоплатно наданого фізособі не перевищує 25% мінзарплати, установленої на 1 січня звітного року, то вона не входить в оподатковуваний дохід (пп. 165.1.39 ПКУ).

У 2020 році граничний місячний неоподатковуваний розмір подарунка становить 1180,75 грн (4723 грн х 25%). Ознака доходу у ф. № 1ДФ — «160».

У разі якщо вартість подарунка перевищує 1180,75 грн, обкладають ПДФО тільки суму перевищення, яку класифікують як додаткове благо, — за ставкою 18%. Ознака доходу у ф. № 1ДФ — «126».

Якщо дохід отримано у негрошовій формі, до бази оподаткування застосовують натуральний коефіцієнт у розмірі 1,219512 (п. 164.5 ПКУ).

Про це зазначають і контролери в роз’ясненні з категорії 103.25 розділу «Запитання — відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua).

Якщо подарунок не обкладають ПДФО, то й військовий збір не утримують. А якщо обкладають ПДФО — то й військовим збором також (1,5%).

ПДВ

Перед тим, як з’ясувати, чи виникає ПДВ під час безоплатних рекламних роздач, пригадаємо загальні правила. А саме — що є постачанням у розумінні ПКУ.

Постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).

За п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, «постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі».

Тож, виходить, безоплатне передання товарів — це операція з їх постачання. А якщо так, то виникає об’єкт обкладення ПДВ.

База оподаткування — це договірна вартість, але не нижча (п. 188.1 ПКУ):

• для придбаних раніше товарів — за ціну придбання;
• для самостійно виготовлених товарів — за звичайну ціну.

При цьому в такій ситуації треба скласти дві податкові накладні ():

• першу — на постачання товарів виходячи з договірної ціни — а вона за безоплатної роздачі дорівнює 0 грн (відповідно — і нульова сума ПДВ);
• другу — на суму перевищення ціни придбання (для самостійно виготовлених товарів — звичайної ціни) товарів над фактичною ціною їх постачання з типом причини 15 — «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання». Як її оформити — див. у публікації «Нова податкова накладна в зразках», підрозділ «Перевищення ціни придбання (звичайної ціни, балансової вартості) над фактичною ціною постачання».

Чи треба нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання?

Якщо товари, роботи, послуги придбані з ПДВ (і на «вході» було право на податковий кредит), за негоспдіяльного їх використання потрібно нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання за . Але ж рекламна роздача — це госпдіяльне використання, тому однозначно компенсуючі податкові зобов’язання згідно з не загрожують. Головне, аби документи були оформлені на рекламну роздачу, тобто щоб було підтвердження рекламності, а отже — і госпдіяльності такого заходу.

Наведемо роз’яснення контролерів щодо безоплатної роздачі товарів:

— «…при проведенні операції з безоплатної передачі товарів нараховуються податкові зобов’язання один раз» (див. лист ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15);

— «…якщо вартість товарів, придбаних/виготовлених для проведення рекламних заходів (у т.ч. для безоплатного розповсюдження), включається до вартості товарів/послуг, які використовуються в оподатковуваних операціях, пов’язаних з отриманням доходів, то вважається, що такі товари придбаваються для використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності такого платника податку, а тому податкові зобов’язання з ПДВ під час здійснення операцій з безоплатного розповсюдження товарів рекламного призначення, відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу, не нараховуються, а сформований податковий кредит не коригується» (див. лист ДФСУ 27.04.2016 р. № 9532/6/99-99-15-03-02-15);

— «операції платника податку з безоплатної передачі товарів/послуг є об’єктом оподаткування ПДВ незалежно від того чи при придбанні таких товарів/послуг суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту чи ні, а тому податкові зобов’язання з ПДВ під час здійснення таких операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ не нараховуються.

При цьому база оподаткування ПДВ за операціями з безоплатної передачі товарів/послуг визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ, а нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за такими операціями здійснюється у загальновстановленому порядку» (див. лист ДФСУ від 05.09.2016 р. № 19171/6/99-99-15-03-02-15);

— «…операція з безоплатної передачі товарів для платника податку, який здійснює таку передачу, є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, крім випадків, коли така операція не звільнена від оподаткування ПДВ відповідно до норм Кодексу, а тому при здійсненні такої операції пункт 198.5 статті 198 Кодексу не застосовується, а податковий кредит, сформований платником податку при придбанні товарів, що передаються, не коригується» (див. ІПК ОВПП ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2204/ІПК/28-10-01-03-11);

— «Оскільки операції з безоплатного постачання товарів (робіт, послуг) є оподатковуваними операціями, то податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу у даному випадку не нараховуються» (див. ІПК ОВПП ДФСУ від 10.06.2020 р. № 2383/ІПК-28-10-30-02-11). У цій же консультації зазначають і про складання двох податкових накладних: на договірну ціну та на суму перевищення мінбази над договірною.

Тобто одні податкові зобов’язання з ПДВ за операцією постачання (згідно з п. 185.1 ПКУ), без нарахування компенсуючих (згідно з п. 198.5 ПКУ).

Одначе останнім часом почали все частіше з’являтися роз’яснення контролерів, у яких йдеться про відсутність будь-яких ПДВ-зобов’язань у разі безоплатної роздачі товарів за умови, якщо вартість безоплатно розданих товарів входить до вартості інших товарів, які продаються, тобто за які отримують дохід, і вони використані в оподатковуваних операціях.

Наведемо роз’яснення податківців щодо цього підходу:

— на питання, «чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з безоплатної передачі товарів/послуг (в т.ч. для проведення маркетингових/рекламних заходів)?», у роз’ясненні з категорії 101.06 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua) прозвучало:

«Операції з безоплатного розповсюдження продукції є об’єктом оподаткування.

Якщо вартість безоплатно переданих товарів, придбаних з ПДВ (в т.ч. для проведення маркетингових/рекламних заходів), включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг та компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ, то такі товари/послуги слід вважати використаними в оподатковуваних операціях і додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не відбувається.

Такі безоплатно передані товари/послуги визнаються оподатковуваними ПДВ у складі тієї операції, до вартості якої їх було включено»;

— «У разі коли вартість придбаних товарів включається до складу вартості оподатковуваних операцій (витрати на придбання відшкодовуються покупцями у складі придбання товарів/послуг, що постачаються платником податку), то:

1) сума ПДВ за придбаними товарами/послугами включається до складу податкового кредиту;

2) нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ та пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ не здійснюється;

3) податкові зобов’язання визначаються за операцією з постачання оподатковуваних товарів/послуг, вартість яких враховує і вартість придбаних товарів» (див. ІПК ДФСУ від 16.05.2018 р. № 2193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);

— «…якщо вартість безоплатно переданих товарів/готової продукції (придбаних (ввезених) чи виготовлених) та наданих послуг іншим особам для проведення маркетингових/рекламних заходів (у т.ч. для безоплатного розповсюдження) безпосередньо платником або через інших осіб, включається до складу вартості оподатковуваних операцій, зокрема, до вартості продажу товарів/готової продукції/послуг, які підлягають оподаткуванню та пов’язані з отриманням доходів (підтвердженням чому є, наприклад, калькуляція вартості товарів/готової продукції/послуг або інший, визначений обліковою політикою платника податку, документ, який встановлює ціни продажу придбаних, ввезених чи самостійно виготовлених товарів, та враховує у складі таких цін вартість безоплатно розданих/наданих з рекламною метою товарів/послуг), то такі товари/готова продукція/послуги вважаються використаними в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності такого платника податку, а тому безкоштовне розповсюдження зазначених товарів/готової продукції/послуг не розглядається як окрема операція з постачання і додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не вимагає» (див. ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 27.11.2019 р. № 1559/ІПК/26-15-04-01-18).

Аналогічні висновки наведені в ІПК ДФСУ від 18.07.2019 р. № 3324/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 12.12.2019 р. № 1873/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 10.06.2020 р. № 2377/ІПК/26-15-04-01-18).

У таблиці 2 узагальнимо два варіанти ПДВ-обліку рекламних роздач товарів.

Таблиця 2

Варіанти наслідків із ПДВ під час рекламної роздачі товарів

Відверто кажучи, другий варіант (узагалі без ПДВ) є дуже сміливим. Адже такі безПДВшні підходи (бо не окрема операція — постачання) податківці озвучують в ІПК, але узагальнюючої консультації такого плану немає. З норм ПКУ ми з’ясували, що безкоштовне передання товарів — це операція постачання.

Тому якщо ви бажаєте вдатися до другого варіанта й не нараховувати жодних податкових зобов’язань із ПДВ, рекомендуємо отримати ІПК такого ж змісту, а тоді вже без ризику діяти згідно з нею.

Та навіть за такої «підстраховки» у вигляді ІПК слід іще обґрунтувати, що вартість безоплатно наданих товарів включили до вартості інших оподатковуваних товарів, використаних у госпдіяльності. За словами податківців, підтвердити цей факт можуть, наприклад, калькуляція вартості товарів/готової продукції/послуг або інший визначений обліковою політикою платника податку документ, який установлює ціни продажу придбаних, увезених чи самостійно виготовлених товарів, та враховує у складі таких цін вартість безоплатно розданих/наданих із рекламною метою товарів/послуг (див. ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 10.06.2020 р. № 2377/ІПК/26-15-04-01-18, ІПК ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

ПКУ — Податковий кодекс України.

Закон № 270 — Закон України «Про рекламу» від 03.07.1996 р. № 270/96-ВР.

Закон № 236 — Закон України «Про захист від недобросовісної конкуренції» від 07.06.1996 р. № 236/96-ВР.

Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 р. № 318.