Іноземна валюта й курсові різниці: загальні правила обліку

Нині, у період інноваційних технологій, усе частіше стираються кордони між країнами. А бізнес прагне вийти на нові ринки. Тому питання експорту й імпорту зараз навряд чи можна вважати специфічними. Операції в іноземній валюті відбуваються чи не щодня. Хоча зі зростанням уваги до таких операцій збільшується й кількість запитань.
Розгляньмо особливості обліку інвалютних операцій, коли та як рахувати курсові різниці

Загальні терміни: що є що

Передусім наведімо декілька визначень іноземної валюти.

Іноземна валюта — це:

— валюта готівкою, грошові знаки (банкноти, білети державної скарбниці, монети), що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави, а також вилучені або ті, що вилучаються з обігу, але підлягають обміну на грошові знаки, які перебувають в обігу;

— платіжні документи в грошових одиницях іноземних держав і міжнародних розрахункових одиницях;

— кошти в грошових одиницях іноземних держав, міжнародних розрахункових одиницях і в діючій на території України валюті з вільною конверсією, які перебувають на рахунках і вкладах у банківсько-кредитних установах на території України та за її межами (ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ).

Іноземна валюта — це:

а) грошові знаки грошових одиниць іноземних держав у вигляді банкнот, казначейських білетів, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави або групи іноземних держав, а також вилучені або такі, що вилучаються з обігу, але підлягають обміну на грошові знаки, що перебувають в обігу;

б) кошти на рахунках у банках й інших фінансових установах, виражені у грошових одиницях іноземних держав і міжнародних розрахункових (клірингових) одиницях (зокрема у спеціальних правах запозичення), що належать до виплати в іноземній валюті;

в) електронні гроші, номіновані в грошових одиницях іноземних держав та (або) банківських металах (ст. 1 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 р. № 2473-VIII).

У бухгалтерському обліку насамперед варто керуватися положеннями (стандартами) бухобліку. А профільний «інвалютний» стандарт — П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» — у питанні визначення терміна «іноземна валюта» є набагато лаконічнішим: іноземна валюта — валюта інша, ніж валюта звітності (п. 4 П(С)БО 21).

Своєю чергою, валютою звітності, певна річ, є грошова одиниця України, тобто гривня.

Отже, у розумінні бухгалтерського законодавства іноземна валюта — це всі види валют, окрім гривні.

Операціями в іноземній валюті є господарські операції, вартість яких визначена в іноземній валюті чи які потребують розрахунків в іноземній валюті. Саме таке визначення прописане в п. 4 П(С)БО 21.

Монетарні та немонетарні статті

Особливості обліку операцій в іноземній валюті також безпосередньо залежать від того, з якою статтею балансу маємо справу: монетарною чи немонетарною.

Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані чи сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). Наприклад:

• грошова дебіторська заборгованість в інвалюті;
• грошова кредиторська заборгованість в інвалюті;
• іноземна валюта на рахунку підприємства та в касі;
• валютна позика;
• депозит в іноземній валюті тощо.

Немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу (п. 4 П(С)БО 21). Наприклад, товарна дебіторська/кредиторська заборгованість.

Специфіка обліку

Особливість обліку операцій в іноземній валюті полягає в тому, як для відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності таку операцію потрібно перераховувати в гривні. Про те, що, коли та як перераховують, розповімо далі.

Загальні правила відображення операцій в іноземній валюті в обліку зазначені в П(С)БО 21. Ознайомимося з ними.

ПРАВИЛО 1

Операції в іноземній валюті під час первинного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п. 5 П(С)БО 21).

Тож, коли ми говоримо про первинне визнання господарської операції в іноземній валюті, цю інвалюту для відображення операції в обліку потрібно перерахувати в гривні за курсом НБУ на дату здійснення такої операції.

Важливо. Валютний курс, за яким перераховують суму в інвалюті в гривні, — це курс НБУ:

«Валютний курс — установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни» (п. 4 ПС(Б)О 21).

Тобто операції в інвалюті перераховують у гривні тільки за курсом НБУ. Міжбанківський валютний курс України використовують лише для розрахунку доходу/витрат від купівлі/продажу валюти. Детальніше про це — далі.

Таке право було зазначено в П(С)БО 21 наказом Мінфіну України від 14.07.2014 р. № 754. Останній закріпив спецправила обліку інвалютних операцій у зв’язку з дією у 2014–2015 рр. двох курсів НБУ впродовж дня.

Нагадаємо: із квітня 2014 року по березень 2015 року Нацбанком було визначено дещо інший порядок установлення офіційного курсу гривні до інвалюти. Зокрема, починаючи із 04.04.2014 по 30.03.2015 включно курс НБУ діяв із часу його встановлення, а не з наступного робочого дня після дня затвердження, як було до цього (п. 9 Положення «Про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів», затвердженого постановою Правління НБУ від 21.11.2003 р. № 496, у редакції, що діяла з 04.04.2014 до 31.03.2015).

Що саме мав на увазі Мінфін, прописуючи норму про курс за документами банку?

Норму було викладено більш ніж двозначно. Ми вважаємо, вона могла бути пов’язана з обов’язковим продажем інвалюти (такий обов’язок скасовано з 20.06.2019 постановою Правління НБУ від 18.06.2019 р. № 78) та дією двох курсів протягом дня. Адже валютні виписки банк зазвичай формує наприкінці дня. А зважаючи на це, зрозуміло, що курс валют у ній указувався вже інший — тобто той, який діяв із 14.00.

Нині протягом дня діє лише один курс НБУ, а тому така проблема (невідповідність курсу НБУ за операцією та випискою банку) фактично вирішена. Отже, зазначене спецправило вже не актуальне.

ПРАВИЛО 2

Суму авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надану іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) й отримання робіт і послуг, під час включення до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу.

У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами й одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Суму авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержану від інших осіб у рахунок платежів для постачання готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, під час включення до складу доходу звітного періоду перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.

У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21).

Здавалося б, правило 2 складне й важке для сприймання. Але це не зовсім так. Пояснімо.

Загалом питання експорту й імпорту ми розглядали в консультаціях «Імпорт товарів: бухгалтерський та податковий облік» та «Експорт товарів: відображення в обліку». Там, зокрема, акцентували увагу на спецправилах і нюансах. А наразі розгляньмо загальні норми.

Насамперед пропонуємо розглянути описані ситуації — перерахування авансу в інвалюті продавцю й отримання авансу в інвалюті від покупця — на схемах (див. рис. 1–2).

Натисніть на картинку для перегляду в збільшеному вигляді

Рис. 1. Особливості перерахунку операції в інвалюті в гривні в разі здійснення авансової оплати в інвалюті за товар

Аналогічна ситуація буде й під час отримання попередньої (авансової) оплати в інвалюті за товари (експорт) (див. рис. 2).

Натисніть на картинку для перегляду в збільшеному вигляді

Рис. 2. Особливості перерахунку операції в інвалюті в гривні в разі отримання авансової оплати в інвалюті від покупця

Відповідно, якщо передоплат декілька — то й курс потрібно брати на дату кожного такого авансу. Детальніше це питання ми розглядали в матеріалі «Передоплата за імпортний товар частинами: за яким курсом оприбутковувати товар».

А яка буде послідовність у ситуації, коли спочатку відбувається постачання, а потім — оплата?

У такому разі потрібно керуватися правилом 1. Тобто виникнення грошової заборгованості (як і визнання доходу чи оприбуткування товару) відображаємо за курсом НБУ на цю дату.

Далі утворюється монетарна стаття (грошова дебіторська чи кредиторська заборгованість), оскільки постачання товарів буде оплачено інвалютою. І тут розпочинається найцікавіше.

На дату отримання оплати (погашення заборгованості) діятиме вже інший курс НБУ, аніж на дату виникнення цієї заборгованості. Така різниця згідно з П(С)БО є курсовою різницею.

Курсові різниці

Курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти за різних валютних курсів (п. 4 П(С)БО 21).

Правила розрахунку курсової різниці

1. Курсові різниці визначають лише за монетарними статтями балансу.

Тобто якщо говоримо, наприклад, про заборгованість, яку погашатимуть інвалютою, на дату такого погашення потрібно буде визначити курсову різницю.

2. Для розрахунку курсової різниці використовують лише курс НБУ.

Якщо уважно вчитатися у визначення курсової різниці, прописане в П(С)БО 21, то в ньому йдеться про «різні валютні курси». Тим часом той же П(С)БО 21 чітко зазначає: валютний курс — це установлений НБУ курс грошової одиниці України (гривні) до грошової одиниці іншої країни. А тому для розрахунку курсових різниць використовують лише курс НБУ.

Це правило є надзвичайно важливим, оскільки під час відображення в обліку операцій в інвалюті ви можете зіштовхнутися з різними видами курсів валют: комерційним курсом банку, крос-курсом, курсом МВРУ тощо. А тому, розраховуючи курсову різницю, пам’ятайте: потрібно брати лише курс НБУ.

3. Курсові різниці визначають на кожну дату балансу й дату здійснення господарської операції.

Таке правило закріплює безпосередньо п. 8 П(С)БО 21: визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводять на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.

Дата балансу. Датою балансу є дата, на яку складено баланс підприємства. Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду (п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Утім, проміжна фінансова звітність складається за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев’яти місяців. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства фінансову звітність можна складати за інші періоди (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік).

Своєю чергою, НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» у п. 1 р. ІІ уточнює, що баланс підприємства складають на кінець останнього дня звітного періоду. Підприємства, які складають фінансову звітність і консолідовану фінансову звітність за НП(С)БО, складають проміжну фінансову звітність, яка охоплює відповідний період (I квартал, перше півріччя, дев’ять місяців), наростаючим підсумком із початку звітного року у складі балансу та звіту про фінансові результати.

Тобто за загальним правилом баланс складають станом на 31 березня, 30 червня, 30 вересня (для проміжної фінзвітності) та на 31 грудня (для річної).

Отже, курсові різниці слід визначати за курсом НБУ, який діяв станом на 31.03, 30.06, 30.09, 31.12. Лише ті суб’єкти, які складають фінзвітність раз на рік (наприклад, підприємства-єдинники групи 3), визначають курсові різниці на дату балансу — 31.12. Про те, хто нині може не складати проміжну фінзвітність, читайте в коментарі «Зміни до порядку подання фінзвітності: новації для малих підприємств і не лише».

Дата господарської операції. Такою датою є дата фактичного здійснення операції в інвалюті (погашення монетарної статті тощо).

Механізм розрахунку та відображення курсової різниці

Розрахунок курсової різниці здійснюють за такою формулою:

КР = СГО х (К2 – К1),

де:

КР — сума курсових різниць;

СГО — сума господарської операції (монетарної статті);

К1 — курс НБУ на дату виникнення монетарної статті чи дату балансу (залежно від того, яка подія сталася пізніше);

К2 — курс НБУ на дату визначення курсової різниці (на дату балансу чи на дату розрахунків).

У бухгалтерському обліку курсові різниці відображають залежно від результату такого розрахунку та виду операції:

— якщо , то такий результат:

— для кредиторської заборгованості — 945 «Витрати від операційної курсової різниці» чи 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»);

— для дебіторської заборгованості — 714 «Дохід від операційної курсової різниці» чи 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»);

— якщо , то такий результат:

— для кредиторської заборгованості — включають до доходів (на субрахунок 714 чи 744);

— для дебіторської заборгованості — списують на витрати (на субрахунок 945 чи 974).

Як рахувати курсові різниці: у межах операції чи за всією статтею

У профільному валютному стандарті П(С)БО 21 є норма, у якій прописано: визначення курсових різниць за монетарними статтями в інвалюті проводять на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею. Як розраховувати — у межах операції чи за всією статтею — зазначають в обліковій політиці (п. 8 П(С)БО 21).

Який би варіант підприємство не обрало, загальний вплив на фінрезультат від обох варіантів буде однаковий.

Однак розгорнуто значення доходів і витрат від курсових різниць відрізнятимуться. Про це потрібно пам’ятати, адже можливі випадки, коли вибір способу розрахунку курсових різниць на дату операції (за сумою операції чи за всією статтею) безпосередньо впливатиме на обсяг показників (20-мільйонний «доходний» критерій), на підставі яких визначають у податковому обліку, чи зобов’язане підприємство застосовувати «податкові» різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ, чи ні.

Наступне питання: як відображати у фінзвітності курсові різниці — згорнуто чи розгорнуто?

Згідно з п. 3 р. IV НП(С)БО 1 згортання статей активів і зобов’язань, доходів і витрат є неприпустимим, крім випадків, передбачених відповідними НП(С)БО або МСФЗ.

У НП(С)БО відсутні вказівки щодо згортання доходів і витрат від курсових різниць. Тому підприємства, які складають фінансову звітність за П(С)БО, мають відображати курсові різниці в бухобліку та подавати їх у фінзвітності розгорнуто.

Інакша ситуація у МСФЗ-звітуючих підприємств.

Нагадаємо: параграф 35 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» передбачає, що підприємство має подавати на нетто-основі прибутки та збитки, що виникають від групи схожих операцій, скажімо, прибутки й збитки від курсових різниць.

Нетто-основа — це і є чисте (згорнуте) подання статей фінансової звітності. Однак у цьому ж параграфі 35 МСБО 1 міститься застереження про те, що коли такі доходи й витрати є суттєвими, вони повинні бути представлені розгорнуто. Детальніше це питання ми розглядали в матеріалі «Курсові різниці у МСФЗ».

Операції в інвалюті й податки: чи є особливості

Податок на прибуток. Податок на прибуток необхідно обчислювати виходячи з бухгалтерського фінрезультату (за П(С)БО чи МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені ПКУ.

Різниці, які коригують фінрезультат, — це, зокрема, амортизаційні різниці, різниці, що виникають під час формування резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій (пп. 134.1.1 ПКУ). Такі різниці коригують бухгалтерський фінрезультат як у бік зменшення, так і в бік збільшення бази.

Різниць, пов’язаних із відображенням операцій в інвалюті, у ПКУ не передбачено, тож усе, як відображено в бухобліку за цією операцією, так і лишиться з метою оподаткування.

Єдиний податок. А тут ситуація не така однозначна.

Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом єдинника є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень цієї юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

У разі якщо дохід у грошовій формі отримано в інвалюті, то діятимуть норми п. 292.5 ПКУ. Якщо з єдинником розрахувалися в інвалюті, тоді суму отриманої валюти необхідно перерахувати в гривні згідно з офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції. Така перерахована сума і є оподатковуваним доходом для єдинника.

Своєю чергою, специфіка полягає в тому, що, оскільки курс НБУ — річ доволі не постійна, частенько виникають курсові різниці, які обчислюють за правилами П(С)БО 21. Питання в тому, чи включають їх до податкового доходу єдинників?

Зокрема, якщо під час здійснення інвалютних операцій виникає збільшення курсу валюти, це жодним чином не впливає на збільшення податкового доходу єдинника, адже єдиний податок нараховують на загальну суму грошової виручки від здійснення такої операції вже за курсом отримання валюти (п. 292.5 ПКУ).

Тобто в бухгалтерському обліку виникне дохід від збільшення курсових різниць, а в податковому — ні.

Неоднозначна ситуація й із курсовими різницями щодо іноземної валюти на дату балансу. Податківці наполягають на включенні позитивних курсових різниць до податкового доходу. Зокрема, у підкатегорії 108.01.02 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) вони зазначають:

«Юридична особа — платник єдиного податку третьої групи визначає курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції згідно з вимогами положення (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включається до складу доходів такого платника податку. Від’ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком».

Однак погодитися із такою позицією податкового органу доволі важко, принаймні, через існування двох причин.

По-перше, справді, згідно з п. 8 П(С)БО 21 позитивні курсові різниці, отримані від перерахунку валюти, входять до складу операційних доходів. І ніхто не сперечається, що в бухобліку перерахунок інвалюти на дату балансу — обов’язок (п. 7 П(С)БО 21). Проте це в бухгалтерському обліку. У р. XIV ПКУ для єдинників прямо не прописано обов’язку визначати курсові різниці на дату балансу й оподатковувати їх.

По-друге, доходом юрособи-єдинника є дохід, отриманий у грошовій формі, а також у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п.  292.3 ПКУ (абз. 2 п. 292.1 ПКУ). На дату балансу жодних надходжень на рахунок єдинника не відбувається, тому грошовий дохід одразу «відпадає». Лишається дохід, виражений у матеріальній та нематеріальній формах. За своєю суттю дохід від позитивних курсових різниць на дату балансу є швидше абстрактним доходом, тобто доходом у нематеріальній формі. Для єдинників він чітко визначений у п. 292.3 ПКУ, і в останньому немає жодного слова, ба навіть натяку, про курсові різниці. Детальніше це питання ми розглядали в матеріалі «Курсові різниці в юрособи-єдинника: чи виникає дохід».

Також заслуговує на увагу відповідь податківців у підкатегорії 108.01.02 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) на запитання «Чи виникає дохід у ЮО — платника ЄП третьої групи від продажу іноземної валюти, отриманої від здійснення операцій з експорту товарів, робіт, послуг?». Цитуємо:

«Якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), продається до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то у складі доходу враховується тільки позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату її надходження на валютний рахунок.

Якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), до кінця кварталу (до дати звітного балансу) обліковується на рахунку, то на дату закінчення звітного кварталу платник має здійснити перерахунок такої іноземної валюти відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку з відповідним врахуванням у складі доходу тільки позитивної різниці від здійснення такого перерахунку.

У разі продажу іноземної валюти після дати звітного балансу у складі доходу враховується тільки позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату закінчення попереднього звітного кварталу».

Як бачимо, фіскальні органи висловлюються за оподаткування не лише позитивних курсових різниць від перерахунку інвалюти на дату балансу, а й прибутків від продажу такої інвалюти.