Підприємство у 2014 році отримало в операційну оренду приміщення. Того ж року було здійснено капітальний ремонт (поліпшення) такого приміщення. На вартість ремонту було створено новий об’єкт основних засобів.
У січні 2016 року у зв’язку з підвищенням ставки орендних платежів довелося відмовитися від оренди приміщення. Оскільки орендодавець наполягав на поверненні приміщення в тому стані, у якому воно було отримано в оренду, проведено демонтаж поліпшень (гіпсокартонних перекриттів, дверних пройомів тощо) — списано ремонтний основний засіб. Оприбуткувань активів за результатами такої операції не було.
Як вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток вартість послуг із демонтажу цього об’єкта і його недоамортизована вартість? Які наслідки в ПДВ-обліку?
ВІДПОВІДЬ: Насамперед зауважимо, що вартість послуг із демонтажу ремонтного основного засобу та його недоамортизована вартість, безсумнівно, будуть враховані в об’єкті обкладення податком на прибуток. Сума ПДВ, сплачена за послуги з демонтажу об’єкта, потрапить до податкового кредиту, а недоамортизована вартість ремонтного об’єкта в разі виконання певних умов на облік ПДВ не вплине. Пояснімо.
Оподаткування отриманих послуг із передчасного демонтажу ремонтного основного засобу
Податок на прибуток. Із 2015 року в податковому обліку вже немає таких понять, як податкові витрати й доходи, а податок на прибуток обчислюється виходячи з бухгалтерського фінрезультату, визначеного за П(С)БО чи МСФЗ і відкоригованого на різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Зокрема різниці, котрі коригуватимуть фінрезультат, — це:
- амортизаційні різниці;
- різниці, які виникають під час формування резервів (забезпечень);
- різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій.
Платник податку на прибуток може не застосовувати такі різниці, у разі якщо його річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн. Детальніше про застосування 20-мільйонного критерію ми розповідали в матеріалі «Хто застосовує різниці при визначенні податку на прибуток – 2015» газети № 225/2015.
ПКУ не передбачає різниць у частині визнання витрат, пов’язаних із передчасним демонтажем основних засобів, у т.ч. сформованих у результаті ремонту/поліпшення орендованих об’єктів до 01.01.2015 р.
Отже, як операція з демонтажу ремонтного основного засобу відобразилася в бухобліку, вплинула на бухгалтерський фінрезультат, так вона позначиться й на базі обкладення податком на прибуток. Тобто витрати на демонтаж основного засобу врахуються в об’єкті обкладення податком на прибуток у частині бухгалтерського фінрезультату.
ПДВ. Передусім акцентуємо увагу: із 01.07.2015 р. покупець — платник ПДВ до податкового кредиту включає весь вхідний ПДВ за податковими накладними, котрі складені без порушень і зареєстровані постачальником у ЄРПН, незалежно від напряму використання придбаних товарів/послуг із таких податкових накладних. Тобто, навіть якщо свідомо купується товар для використання в негосподарській діяльності, вхідний ПДВ за ним (якщо є зареєстрована податкова накладна чи документ, котрий її замінює, із п. 201.11 ПКУ) відображається в податковому кредиті (абз. 4 п. 198.3 ПКУ).
Тож, зважаючи на це, суми ПДВ, сплачені під час придбання послуг із демонтажу ремонтного основного засобу, слід відобразити в складі податкового кредиту.
Водночас якщо придбаний товар або послуга використовується в негосподарській діяльності підприємства, то згідно з абз. «г» п. 198.5 ПКУ платник податків, який під час придбання товарів/послуг мав право на податковий кредит (а за купівлями до 01.07.2015 р. — відобразив податковий кредит), зобов’язаний нарахувати «технічні» податкові зобов’язання. Але це не наш випадок, оскільки ми вважаємо, що послуги з ліквідації (демонтажу) основного засобу, утвореного в результаті поліпшення орендованого об’єкта, безпосередньо пов’язані з госпдіяльністю підприємства, а саме з підготовкою об’єкта оренди для повернення орендодавцю, що, по суті, є умовою виконання договору оренди.
Недоамортизована вартість демонтованого ремонтного основного засобу
Податок на прибуток. Розпочнімо з того, що наразі вартість ремонтів і поліпшень основних засобів у податковому обліку враховується так само, як і в бухобліку, — ПКУ не містить різниць щодо ремонтів і поліпшень основних засобів (у т.ч. орендованих):
- витрати на поліпшення об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта, збільшують первісну вартість основних засобів (п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби»);
- витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).
Однак до 01.01.2015 р. згідно з п. 146.1 у редакції ПКУ, що діяла до 01.01.2015 р., витрати на ремонт основних засобів (у т.ч. орендованих) у сумі понад10-ти відсоткових лімітів1 утворювали окремий об’єкт основних засобів, а в бухгалтерському — повністю потрапляли до витрат звітного періоду.
1 Відповідно до абз. 4 п. 144.1 ПКУ в редакції до 01.01.2015 р., амортизації підлягають витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації й інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.
Тож із цього випливає, що до 01.01.2015 р. основні засоби, створені в результаті поточного ремонту орендованого об’єкта, могли існувати лише в податковому обліку. Інша річ — поліпшення орендованого основного засобу: у податковому обліку діяв той же 10%-й ліміт, а в бухобліку — вартість поліпшень у повному обсязі формувала первісну вартість окремого об’єкта основних засобів. Як бачимо, різниці між податковим і бухгалтерським обліком могли виникати в обох випадках.
Нагадаємо: за перехідними правилами, передбаченими п. 11 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ, під час розрахунку амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ балансова вартість таких активів станом на 01.01.2015 р. мала дорівнювати їх балансовій вартості, визначеній станом на 31.12.2014 р. згідно зі ст.ст. 144–146 і 148 р. ІІІ ПКУ в редакції до 01.01.2015 р.
Тобто після 01.01.2015 р. у податковому обліку вартість ремонту й поліпшення орендованих основних засобів і надалі мала амортизуватися як окремий об’єкт (див. лист ДФС від 21.10.2015 р. № 23381/10/28-10-06-11 і матеріал «Ремонти орендованого об’єкта амортизувалися до 01.01.2015 р.: чи можна продовжувати їх амортизувати» газети № 102/2015).
Такий об’єкт спричиняє низку коригувань бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, передбачених п.п. 138.1 і 138.2 ПКУ. Коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування в частині амортизаційних нарахувань:
- фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до П(С)БО чи МСФЗ;
- фінрезультат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів згідно з правилами податкового обліку.
Здійснення таких коригувань надасть можливість урахувати нараховану податкову амортизацію на ремонтний основний засіб в об’єкті обкладення податком на прибуток.
Коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування в частині залишкової (недоамортизованої) вартості в разі ліквідації об’єкта:
- фінрезультат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО;
- фінрезультат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
У разі дострокового розірвання договору оренди ремонтний основний засіб припиняє визнаватися активом, а недоамортизована частина такого об’єкта основних засобів під час визначення фінрезультату до оподаткування враховується у витратах. Такого ж висновку дійшли й податківці в підкатегорії 102.05 системи «ЗІР» і в листі від 28.10.2015 р. № 22779/6/99-95-42-03-15.
Таким чином, під час визначення об’єкта оподаткування орендар має збільшити фінрезультат до оподаткування на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО, і зменшити фінрезультат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
ПДВ. Ми вважаємо, у цьому разі слід керуватися правилами щодо ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника, передбаченими п. 189.9 ПКУ. Загалом, якщо основний засіб ліквідується за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання об’єкта основних засобів й обкладається ПДВ. Водночас база оподаткування визначається на рівні звичайних цін, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Однак у такому випадку не можна стверджувати, що основний засіб ліквідується за самостійним рішенням, — підприємство змушене його демонтувати, оскільки цього вимагає орендодавець. За цих обставин необхідно визначити відповідність такої операції вимогам абз. 2 п. 189.9 ПКУ. Зокрема податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються, коли:
- основні засоби знищуються чи руйнуються внаслідок дії обставин непереборної сили;
- основні засоби знищуються чи руйнуються без згоди платника податку, у т.ч. у разі викрадення, що підтверджується відповідно до законодавства;
- платник податку подає до контролюючого органу відповідний документ про знищення, розібрання чи перетворення основних засобів в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
На наш погляд, у згаданій ситуації підходить остання умова. Адже після демонтажу використати основний засіб чи те, що від нього залишиться, для будь-яких потреб підприємства вже не вийде (про що зазначено в запитанні).
Водночас ця умова вимагає подання до контролюючого органу відповідних документів про знищення, розібрання чи перетворення основних засобів:
- висновки експертної комісії2 щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням;
- акти на їх списання (форма № ОЗ-3).
2 Відповідно до п.п. 41 та 43 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерством фінансів України від 30.09.2003 р. № 561, для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями й установами, неефективності чи недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) й оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.
Такі документи додаються до податкової декларації з ПДВ за звітний період, у якому виникають такі обставини та здійснюється ліквідація основних засобів (див. також лист МГУ ДФС — Центрального офісу з ОВП від 18.11.2015 р. № 25655/10/28-10-06-11).
Отже, ми вважаємо, додавши зазначені документи до податкової декларації з ПДВ, платник податку в разі демонтажу ремонтного основного засобу має право не нараховувати податкових зобов’язань із ПДВ на його недоамортизовану вартість. Утім не виключаємо, що на місцях податківці можуть наполягати на нарахуванні податкового зобов’язання з ПДВ, трактуючи демонтаж або як ліквідацію за самостійним рішенням платника податків (абз. 1 п. 189.9 ПКУ), або як використання об’єкта не в господарській діяльності (пп. «г» п. 198.5 ПКУ). Ми, звісно, не погоджуємося з такою трактовкою цієї операції, тож радимо звернутися за податковою консультацією до контролюючого органу.
Алевтина ПОЛІЩУК,
бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»