Обіг програмної продукції: особливості обкладення ПДВ

Обіг програмної продукції: особливості обкладення ПДВ

(коментар до Узагальнюючої податкової консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затвердженої наказом Міндоходів України від 07.10.2013 р. № 536, далі — Узагальнююча консультація № 536)

Платники ПДВ уже зачекалися на оприлюднення єдиних підходів податківців до застосування пільги з ПДВ на операції з постачання програмної продукції (п. 26¹ підрозділу 2 р. ХХ ПКУ). Ми щойно проінформували читачів, що контролери погодилися з поширенням пільги на постачання програмної продукції як на матеріальних носіях, так і мережею Інтернет. І ось слідом з’явився новий збірник відповідей Міндоходів. Звісно, деякі з них уже відомі. Проте навіть тут відбулася зміна — вони мають уже не індивідуальний, а «загальновживаний» характер. Тож про все по черзі.

Від пільги не можна відмовитися

(запитання 1 Узагальнюючої консультації № 536)

Таку позицію щодо спроб ПДВшників відмовитися від застосування не до кінця зрозумілих пільг контролери зайняли відразу із появою ПКУ (див. лист ДПАУ від 20.01.2011 р. № 1390/7/16-1517-01). На їхню думку, єдина «пільга», яку може не застосовувати рядовий платник ПДВ, — його податковий кредит. Подібні твердження доволі суперечливі. Утім і перспективи судового оскарження залишаються нечіткими.

Для застосування пільги з ПДВ не потрібна спецреєстрація

(запитання 2 Узагальнюючої консультації № 536)

Іще до набрання чинності пільгою столичні податківці в листі від 02.10.2012 р. № 6239/10/06-408 повідомили: звільнення «світить» лише зареєстрованим суб’єктам індустрії програмної продукції. Утім «старші товариші» з ДПСУ відразу поправили колег: безПДВшні постачання не залежать від реєстрації платника ПДВ як суб’єкта, котрий застосовує особливості обкладення податком на прибуток підприємств (лист ДПСУ від 06.12.2012 р. № 6709/0/61-12/15-1415). Підтримуємо узагальнений висновок Міндоходів.

Постачання програмної продукції за договорами про передання виключних майнових прав звільняється від ПДВ

(запитання 3 та 5 Узагальнюючої консультації № 536)

Пільга спрацьовує незалежно від способу передання програмної продукції — на матеріальних носіях або ж мережею Інтернет.

Окремо Міндоходів констатувало: не важливо, про який етап постачання мовиться, тобто чи відбувається операція між розробником і першим набувачем виключних майнових прав, чи право власності переходить на іншому ланцюзі постачання. Пільга діє на всіх етапах передання виключних майнових прав. Погоджуємося з висновками податківців.

Постачання компонентів програмних продуктів не обкладають ПДВ

(запитання 8 Узагальнюючої консультації № 536)

Висновок продиктований п. 26¹ підрозділу 2 р. ХХ ПКУ: до програмної продукції він відносить серед іншого компоненти операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної програми.

Надання права на користування програмною продукцією, за яке платять грошима, не обкладають ПДВ

(запитання 9 Узагальнюючої консультації № 536)

За таких умов контролери апелюють до наявності податкового роялті (абз. 1 пп. 14.1.255 ПКУ). А його виплата у грошовій формі — не об’єкт обкладення ПДВ (пп. 196.1.6 ПКУ). Таким чином, йдеться не про звільнення від оподаткування (рядок 5 в декларації з ПДВ), а про відсутність об’єкта (рядок 3 декларації з ПДВ). Крім цього, на таке постачання не виписують податкової накладної, а запис у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних вносять на підставі бухгалтерської первинки.

Щоправда, якщо покупець розплатиться не грошима, операція для надавача права користування стане оподатковуваною. Загалом також погоджуємося з фахівцями Податкової.

Продаж примірників комп’ютерних програм разом із правом використання програми звільняють від ПДВ

(запитання 12 Узагальнюючої консультації № 536)

Це логічний висновок, на який чекали з початку 2013 року. Але він може завдати багато клопоту:

• продавцям примірників програмної продукції, які до цього часу обкладали продажі ПДВ. Адже офіційний підхід податківців виявився іншим, і такі продавці здійснюють пільгові постачання. Це вимагатиме переглянути весь податковий облік. По-перше, це стосується обліку вхідного ПДВ у ціні примірників. Адже таким сумам не місце в податковому кредиті. По-друге, ітиметься про проведення розподілу податкового кредиту внаслідок одночасного здійснення оподатковуваних та пільгових постачань згідно зі ст. 199 ПКУ. По-третє, суми «не ПДВ», отримані від покупців, мають збільшити податковий дохід;
• покупцям примірників комп’ютерних програм, які придбали їх із ПДВ та віднесли вхідний податок до податкового кредиту. Зараз слід викреслити такі суми з податкового кредиту, подавши уточнюючі розрахунки. А от шанси включити їх до податкових витрат вважаємо примарними.

Зверніть увагу: звільнення від ПДВ поширюється на всі етапи постачання примірників програмної продукції, тобто як на розробників програмної продукції, так і на торговців примірниками. Тож відповідь правильна, але ж якби її повідомили хоча б на початку року…

Постачання обладнання, яке містить програмну продукцію, обкладають ПДВ

(запитання 6 Узагальнюючої консультації № 536)

Одразу зауважимо: йдеться не про диски чи флешки з програмами (див. вище), а саме про устаткування (наприклад, верстати з програмним управлінням), яке потребує програмної частини. Постачання такої продукції оподатковуватимуть на загальних підставах. Такий самий підхід, імовірно, чекає і на постачання комп’ютерів разом із програмним забезпеченням: пільгувати постачання обчислювальних машин контролери не дозволять.

Єдиний вихід підказали самі податківці: оформити окреме постачання програмної продукції та передати виключні майнові права на неї. Тоді до вартості програми можна застосувати пільгу. Підтримуємо контролерів.

Послуги зі створення програмної продукції обкладають ПДВ

(запитання 10 Узагальнюючої консультації № 536)

За ч. 2 ст. 430 Цивільного кодексу України, майнові права інтелектуальної власності на об’єкт, створений за замовленням, належать творцеві цього об’єкта та замовникові спільно, якщо інше не встановлено договором. Таким чином, якщо ще «на березі», тобто під час укладення договору, сторони визначили, що майнові права на програмну продукцію належать замовнику, виконавець дійсно не може застосовувати пільгу за пп. 26¹ підрозділу 2 р. ХХ ПКУ. Адже він не постачає програмної продукції — жодних прав на неї у розробника немає. Все, що він робить, — надає послуги, які зараз не пільгують. Позиція податківців достатньо виважена.

Утім, якщо замовником виявиться нерезидент, нараховувати ПДВ виконавець все-таки не повинен — тоді місце поставки послуги з «розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем» виявиться за межами України (пп. «в» п. 186.3 ПКУ), а значить об’єкт оподаткування відсутній.

Послуги з технічної підтримки, які надає виробник програмної продукції, звільняються від ПДВ

(запитання 4 Узагальнюючої консультації № 536)

Обов’язкова умова: послуги техпідтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) мають бути складовою постачання програмної продукції. На нашу думку, вартість таких послуг недоцільно виділяти окремо, а потрібно закласти до вартості постачання програмної продукції.

У разі якщо ж виробник відділить техпідтримку від програмної продукції, доведеться нараховувати ПДВ.

Також ПДВ обкладаються послуги техпідтримки з боку третіх осіб — перепродавців програмної продукції. Однак, до чого апелюватимуть податківці, якщо «невиробник» збільшить відпускну вартість програми на вартість технічного супроводу (а вартість послуг окремо не засвітиться) — зараз сказати важко. Найпростіший варіант: програма (із пільгою) та послуга невиробника (з ПДВ).

Постачання програмної продукції нерезиденту чи від нерезидента не обкладають ПДВ

(запитання 7 Узагальнюючої консультації № 536)

На превеликий жаль, у самій відповіді контролери не навели аргументів.

Про підстави для висновку щодо необкладення імпорту програмного забезпечення можна дізнатися з розділу «Створення програмної продукції за межами митної території України та постачання результатів таких робіт на митну територію України» Узагальнюючої консультації № 536. У цій частині коментований документ перекликається з листом № 9151/6/99-99-19-04-02-15. Тож акцентуємо увагу: у разі ввезення програмного постачання на матеріальних носіях їх вартість все-таки обкладають «імпортним» ПДВ. Що стосується інших шляхів передачі, своїх карт податківці не розкрили. Вони просто не вимагають сплачувати податок. От і все.

Що стосується передачі програмної продукції нерезиденту — її взагалі обійшли десятою дорогою. Насправді, таку передачу (особливо, якщо йтиметься про передачу мережею Інтернет) неможливо підвести під експорт. Адже вивезення «товару» не підтвердить митна декларація (пп. 195.1.1 ПКУ). Тоді залишається трактувати операцію як рядове постачання програмної продукції в Україні (з пільгою за п. 26¹ підрозділу 2 р. ХХ ПКУ) або ж результат постачання послуг¹. На жаль, можна лише здогадуватися, чим керувалися податківці, та як саме відображати цю операцію у звітності: звільнену від ПДВ (рядок 5) або ж таку, що не є об’єктом оподаткування (рядок 3)… Платнику ПДВ лише стисло повідомили: нараховувати податок не потрібно.

Засоби криптографічного захисту інформації постачати без ПДВ вправі власники ліцензій на торгівлю ними

(запитання 11 Узагальнюючої консультації № 536)

Торгівлю засобами криптографічного захисту інформації ліцензують за п. 9 ч. 3 ст. 10 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності в Україні» від 01.06.2000 р. № 1775-III.

Додаткова умова про наявність сертифікату відповідності (позитивного експертного висновку) походить із п. 3.1 Положення про порядок розроблення, виробництва та експлуатації засобів криптографічного захисту інформації, затвердженого наказом Держспецзв’язку від 20.07.2007 р. № 141: виробництво таких засобів здійснюється тільки за наявності сертифіката відповідності (позитивного експертного висновку) на засіб, технічних умов та інструкції із забезпечення безпеки експлуатації засобів.