Перехід зі спрощеної системи оподаткування на звичайну може бути як добровільним, так і вимушеним. У будь-якому разі суб'єкту господарювання необхідно виконати певні процедурні дії, а також проаналізувати можливі податкові наслідки. Якщо перехід добровільний, його можна спланувати заздалегідь, обрати найсприятливіший момент і, таким чином, позбавити себе зайвих проблем. Якщо перехід вимушений, його не можна відтермінувати, але й у цьому разі до нього можна підготуватися, аби максимально убезпечити себе від податкових ризиків

Порядок переходу: усі відповіді — у Кодексі

Причини вимушеного переходу перелічені в пп. 298.2.3 ПКУ. Зокрема для юридичних осіб — платників єдиного податку групи 3 такими причинами є:

  • перевищення встановленого обсягу доходу (пп. 3);
  • застосування негрошової форми розрахунків (пп. 4);
  • провадження видів діяльності, котрі не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування (пп. 5);
  • порушення вимог щодо складу статутного капіталу (пп. 5);
  • наявність податкового боргу «на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів» (пп. 8).

Добровільно перейти зі спрощеної системи на загальну можна з будь-якого кварталу. Важливо лише вчасно — не пізніш ніж за 10 календарних днів до початку нового кварталу подати заяву (пп. 298.2.1 ПКУ).

Вимушений перехід також «прив’язано» до початку кварталу, але в цьому разі йдеться вже не про будь-який, а про цілком конкретний квартал — наступний за періодом, у якому порушено одне з перелічених правил перебування на спрощеній системі. Винятком є лише наявність податкового боргу (див. пп. 8 пп. 298.2.3 ПКУ).

Отже, організаційні питання, тобто порядок переходу зі спрощеної системи на загальну, достатньо детально описано безпосередньо в Податковому кодексі. На жаль, цього не можна сказати про облікові аспекти такого процесу.

Перехідні операції: Кодекс не допоможе

Складність перехідних операцій обумовлено трьома факторами.

По-перше, більшість господарських операцій складається із двох або навіть більше подій, які можуть бути розтягнені в часі. Тож не є дивиною ситуація, коли суб'єкт господарювання розпочинає господарську операцію в статусі платника єдиного податку, а закінчує її вже в статусі платника податку на прибуток.

По-друге, найважливішим елементом будь-якого податку є об'єкт оподаткування. Об'єкт обкладення податком на прибуток й об'єкт обкладення єдиним податком формуються за різними принципами, і саме це є однією з найсуттєвіших відмінностей між загальною та спрощеною системами оподаткування.

Керуючись п. 293.1 ПКУ, ставки єдиного податку для платників групи 3 установлюються у відсотках до доходу. Отже, об'єктом оподаткування в цьому разі є дохід. Натомість об'єктом обкладення податком на прибуток згідно з пп. 134.1.1 ПКУ є прибуток.

По-третє, із точки зору бухгалтерського обліку, дохід і прибуток є спорідненими поняттями, адже прибуток як елемент фінансової звітності формується за безпосередньої участі доходу (доходів). Починаючи з 2015 року, прибуток як об'єкт оподаткування не є самостійною величиною, оскільки він визначається шляхом коригування фінансового результату, сформованого на підставі даних бухгалтерського обліку, на різниці, передбачені Податковим кодексом.

Тож принципи бухгалтерського обліку, зокрема принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, згідно з яким «доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів» (ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, даліЗакон про бухоблік), впливають й на об'єкт обкладення податком на прибуток.

І все навпаки — коли йдеться про дохід як об'єкт обкладення єдиним податком. Згідно з п. 292.6 ПКУ, датою отримання доходу платника єдиного податку є, зокрема, дата надходження коштів.

Поєднання всіх трьох факторів за певних обставин створює ситуації, котрі суперечать загальним принципам оподаткування, а отже,  потребують додаткового законодавчого врегулювання. Причому ці ситуації стосуються насамперед звичайних найпоширеніших господарських операцій, а саме операцій із продажу товарів, робіт, послуг.

До 1 січня 2015 року згадану суперечність згладжували саме за допомогою прямого законодавчого врегулювання (п. 7 підрозділу 4 р. ХХ і пп. 135.5.14 ПКУ).

Таблиця 1

Подія, що сталася під час перебування суб'єкта на єдиному податку

Подія, що сталася після переходу суб'єкта на загальну систему оподаткування

Податкові наслідки

Відвантажено товари (виконано роботи, надано послуги)

Отримано оплату

Операція не потрапила під обкладення єдиним податком. За загальними правилами, що діяли після набрання чинності р. III ПКУ, дохід від реалізації товарів визнавався за датою переходу покупцеві права власності на товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт — за датою складання акта чи іншого документа, який підтверджував би факт виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.). Отже, оплата за відвантажений раніше товар до складу доходу не включалася та, відповідно, не потрапляла під обкладення податком на прибуток.

Але в період із 1 липня 2012 року до 1 січня 2015 року діяло спеціальне правило (пп. 135.5.14 ПКУ):

«суми коштів… отримані платником податку як оплата товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених у період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, із яких не був сплачений єдиний податок, включаються до доходу… у звітному податковому періоді отримання таких коштів (інших видів компенсації)».

Одночасно з доходом визнавали й витрати, керуючись абз. 3 п. 7 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ:

«для платників податку на прибуток, що перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування до складу витрат включається собівартість таких товарів, робіт, послуг, що склалася в період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно сумі визнаних доходів»

Отримано передоплату за товари (роботи, послуги)

Відвантажено товари (виконано роботи, надано послуги)

Передоплату було включено до складу доходів, тобто вона потрапила під обкладення єдиним податком. Доходи й витрати, визнані під час відвантаження товарів, за загальними правилами мали б потрапити, відповідно, до складу податкових доходів і витрат, а позитивна різниця між ними — під обкладення податком на прибуток.

Але абзацом 2 п. 7 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ встановлено:

«дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування»

У редакції р. III ПКУ, що діє після 1 січня 2015 року, немає норми, аналогічної за змістом до колишнього пп. 135.5.14. Пункт 7 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ зберігся, але наразі користі від нього небагато, адже його неможливо застосувати до перехідних операцій, що аналізуються. А податкові наслідки перехідних операцій тепер, тобто після 1 січня 2015 року, мають такий вигляд.

Таблиця 2

Подія, що сталася під час перебування суб'єкта на єдиному податку

Подія, що сталася після переходу суб'єкта на загальну систему оподаткування

Податкові наслідки

Відвантажено товари (виконано роботи, надано послуги)

Отримано оплату

Операція не потрапила під обкладення ані єдиним податком, ані податком на прибуток

Отримано передоплату за товари (роботи, послуги)

Відвантажено товари (виконано роботи, надано послуги)

Передоплата, як і раніше, потрапляє під обкладення єдиним податком. Доходи й витрати, визнані під час відвантаження товарів (робіт, послуг), вплинули на загальний фінансовий результат. Якщо різниця між доходом і витратами позитивна, вона потрапляє під обкладення податком на прибуток

Отже, у першому випадку операція проходить узагалі без оподаткування, у другому — операція потрапляє під оподаткування двічі. Тобто суперечність із загальними принципами оподаткування лишилася, а її законодавчого врегулювання немає. Зазвичай у таких ситуаціях платники податків звертаються із запитаннями до контролюючих органів. Далі розгляньмо позицію податківців.

Позиція ДФС: згідно з правилами бухгалтерського обліку

Роз'яснень від податківців наразі небагато: один лист і декілька відповідей у системі «ЗІР».

У підкатегорії 102.08.06 системи «ЗІР» можна знайти запитання: «Як ураховуються під час визначення фінансового результату до оподаткування доходи та витрати при відвантаженні товарів, виконанні робіт, наданні послуг на загальній системі оподаткування, щодо яких отримано попередню оплату на спрощеній системі оподаткування.

На це податківці надали таку відповідь:

«Отже, доходи та витрати платника податку на прибуток за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги після переходу на загальну систему оподаткування, щодо яких отримано попередню оплату на спрощеній системі оподаткування, ураховуються під час визначення фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку».

Як бачимо, проблемою подвійного оподаткування податківці взагалі не переймаються, їх не бентежить те, що попередня оплата вже потрапила під обкладення єдиним податком.

Тим цікавіше дізнатися їхню позицію щодо «дзеркальної» ситуації, коли товари відвантажено на спрощеній системі, а оплату отримано після переходу на загальну.

Таке запитання є в підкатегорії 102.05 системи «ЗІР»: «Чи враховуються під час обкладення податком на прибуток кошти, отримані платником податку на прибуток за відвантажені/виконані, але не оплачені товари (роботи, послуги), якщо їх відвантаження/виконання відбулося після 01.01.2015 р. під час перебування на спрощеній системі оподаткування?».

А ось відповідь (якщо це взагалі можна вважати відповіддю):

«Це питання потребує врегулювання шляхом унесення відповідних змін до Податкового кодексу України. Для отримання індивідуальної податкової консультацій пропонуємо звернутися до ДФС України в письмовій формі відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України».

Спробу надати відповідь на поставлене запитання зроблено в листі від 10.11.2015 р. № 23920/6/99-99-19-02-02-15:

«Доходи та витрати підприємства при визначенні фінансового результату до оподаткування, у тому числі доходи та витрати при відвантаженні товарів на спрощеній системі оподаткування, якщо частину сплати за такі товари отримано на загальній системі оподаткування, формуються згідно з правилами бухгалтерського обліку».

Утім, ми вважаємо, спроба невдала, адже прямої відповіді лист не містить. Твердження про те, що «доходи та витрати підприємства при визначенні фінансового результату до оподаткуванняформуються згідно з правилами бухгалтерського обліку», є справедливим, коли йдеться про бухгалтерський облік або про визначення об'єкта обкладення податком на прибуток після 1 січня 2015 року. Але навіть після 1 січня 2015 року воно жодним чином не стосується формування об'єкта обкладення єдиним податком. Хоча якщо зробити акцент на останніх словах ― «згідно з правилами бухгалтерського обліку», то можна сприймати цей лист як згоду податківців із тим, що в аналізованій ситуації операція лишається поза оподаткуванням.

Це оптимістичне трактування роз'яснення податківців. Можливе й інше, але про нього ― дещо згодом.

Новий облік ― нові проблеми

Фундаментальні зміни правил обкладення податком на прибуток із 1 січня 2015 року не стали винятком. І до тих 3-х факторів, які завжди обумовлювали складнощі перехідних операцій у разі зміни системи оподаткування та які описано раніше, додався ще один. Його можна назвати фактором наростаючого підсумку.

Як відомо, фінансовий результат у бухгалтерському обліку формується наростаючим підсумком. Немає фінансового результату за ІІ, ІІІ та IV квартали, є фінансовий результат за півріччя, 3 квартали, рік. Згідно зі ст. 13 Закону про бухоблік:

«Звітним періодом для складання фінансової  звітності є календарний рік. Проміжна  звітність  складається  щоквартально наростаючим підсумком із початку звітного року».

А тепер уявімо собі, що суб'єкт господарювання перейшов на загальну систему оподаткування з ІІ, ІІІ або IV кварталу. Який фінансовий результат він має використовувати для розрахунку об’єкта обкладення податком на прибуток?

Хоча, перш ніж надати відповідь на це запитання, мабуть, треба визначити, за який податковий період він звітуватиме.

На жаль, на це питання прямої відповіді в Кодексі немає. Але оскільки воно не є новим, на практиці податківці вже давно дотримуються підходу, який зафіксовано, зокрема, у відповіді на запитання, що розміщено в підкатегорії 102.21 системи «ЗІР»:

«Платники єдиного податку, що з 1 січня поточного року або пізніше переходять на загальну систему оподаткування, сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації за базовий звітний (податковий) рік, який для них починається з дати переходу на загальну систему та закінчується 31 грудня такого року».

Схоже правило встановлено безпосередньо ПКУ для новостворених підприємств.

Отже, податковим періодом може бути період, який охоплює ІІ–IV квартали, III–IV квартали чи IV квартал. Очевидно, що для визначення об’єкта оподаткування необхідно використовувати дані фінансової звітності за аналогічний період, а оскільки таких періодів для фінансової звітності немає й не може бути, показник фінансового прибутку необхідно відкоригувати, вилучивши з нього фінансовий результат періодів перебування суб'єкта господарювання на спрощеній системі.

Наприклад, суб'єкт господарювання перейшов зі спрощеної системи на звичайну в IV кварталі 2015 року. Фінансовий результат до оподаткування за 9 місяців становив 10 млн грн, а за весь рік — 12 млн грн. Отже, фінансовий результат за IV квартал — 2 млн грн. За логікою, саме цей показник має бути точкою відліку для визначення об’єкта оподаткування та саме його необхідно зазначити в рядку 02 основної частини Декларації з податку на прибуток підприємств. Відповідно, усі різниці також мають розраховуватися за даними лише цього періоду.

На жаль, висновки, зроблені у двох попередніх абзацах, — це лише припущення. Цілком логічні, але припущення. А було б непогано, якби це були законодавчі норми або, принаймні, зрозумілі й чіткі роз'яснення ДФС із таким трактуванням, як запропоновано вище. Утім ані першого, ані другого немає, тому існує небезпека іншого трактування податківцями.

Саме ця небезпека проглядається в згаданому вище листі від 10.11.2015 р. № 23920/6/99-99-19-02-02-15. Можливо, податківці невипадково стверджують, що за правилами бухгалтерського обліку формуються в тому числі й «доходи та витрати під час відвантаження товарів на спрощеній системі оподаткування». Можливо, вони мають на увазі, що фінансовий результат не підлягає коригуванню, навіть якщо податковий період розпочинається не з початку року?

Тобто, наприклад, суб'єкт господарювання перейшов зі спрощеної системи на звичайну з IV кварталу 2015 року. При цьому за 3 квартали 2015 року в нього була одна операція з відвантаження товарів на суму 100000 грн, собівартість цих товарів — 80000 грн. У бухгалтерському обліку на зазначені суми було визнано дохід і витрати. На об'єкт обкладення єдиним податком операція не вплинула. Оплата надійшла в IV кварталі, інших операцій у цьому кварталі не було.

Фінансовий результат до оподаткування в такій операції становитиме:

  • якщо не здійснювати його коригування, тобто за весь рік, — 20000 грн;
  • якщо з коригуванням, тобто за окремо взятий IV квартал, коли суб'єкт став платником податку на прибуток, — 0 грн.

Різниця істотна.

Проте навіть без коригування об'єкт оподаткування виникне, лише якщо операцію з відвантаження було здійснено у звітному році. Якщо операцію було проведено в попередніх роках, об'єкта оподаткування не буде. Тобто навіть цей підхід не повною мірою вирішує фіскальні завдання, не кажучи вже про те, що він зовсім не «дружить» із логікою.

Як мало б бути

Вирішити проблему «перехідних» операцій не надто складно, необхідно лише запровадити декілька логічних для згаданих ситуацій коригувань. Але запровадити їх як годиться, на законодавчому рівні, доповнивши ПКУ відповідними нормами. Тоді вже знайома нам таблиця матиме такий вигляд:

Таблиця 3

Подія, що сталася під час перебування суб'єкта на єдиному податку

Подія, що сталася після переходу суб'єкта на загальну систему оподаткування

Податкові наслідки

Відвантажено товари (виконано роботи, надано послуги)

Отримано оплату

У періоді отримання оплати фінансовий результат до оподаткування необхідно збільшити на суму вартості відвантажених товарів і зменшити на суму собівартості цих товарів

Отримано передоплату за товари (роботи, послуги)

Відвантажено товари (виконано роботи, надано послуги)

У періоді відвантаження товарів фінансовий результат до оподаткування необхідно зменшити на суму вартості відвантажених товарів і збільшити на суму собівартості цих товарів

Такі коригування унеможливлюють оподаткування однієї операції одночасно за двома системами оподаткування (друга ситуація), але й не дозволяють, аби якась операція лишилася поза оподаткуванням (перша ситуація).

Що робити платникам податків

Як було зазначено на початку статті, до зміни системи оподаткування варто підготуватися заздалегідь. Тобто проаналізувати всі незавершені операції, виявити ті з них, які можуть бути проблемними, і здійснити заходи, що дозволять уникнути проблем.

Безумовно, найкращим заходом є завершення операції до переходу на загальну систему. Чим менше незавершених операцій, тим менше головного болю в бухгалтера. Водночас завершенням операції можна вважати не лише виконання зобов’язання перед покупцем, а й, наприклад, повернення отриманої передоплати. Адже відповідно до пп. 5 п. 292.11 ПКУ:

«До складу доходу… не включаються… суми коштів (аванс, передоплата), що… повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок… розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів».

Скориставшись цією нормою, платник єдиного податку може зменшити дохід відповідного податкового періоду на суму поверненої передоплати. Звісно ж, за домовленістю з покупцем передоплату може бути здійснено знову вже після переходу продавця на загальну систему оподаткування. Таким чином, загрозу подвійного оподаткування буде усунуто.

Звісно, аналізувати незавершені операції необхідно в контексті загального стану підприємства. Зокрема якщо передбачається, що за підсумками звітного року підприємство матиме збитки, то загроза подвійного оподаткування зникає сама собою.

Чи може суб'єкт господарювання застосувати логічні, хоча й не передбачені Кодексом різниці, описані в попередньому розділі цієї статті? Як це відобразити в Декларації з податку на прибуток підприємств і яку реакцію це може викликати в контролерів?

Оскільки можуть бути 2 ситуації з протилежними податковими наслідками, реакція контролерів може бути різною. Навряд чи вони заперечуватимуть проти коригувань у ситуації, коли відвантаження товарів відбулося на спрощеній системі, а оплату отримано на загальній. А ось коригування в ситуації з передоплатою може викликати в них заперечення та платнику податків буде важко захистити власне рішення. До того ж Податковий кодекс містить виключний перелік різниць. Так само й у додатку РІ до Декларації з податку на прибуток кожен рядок містить опис конкретної податкової різниці з посиланнями на норми ПКУ. Тож місця для «перехідних» різниць у додатку РІ немає. Тим, хто все ж таки готовий ризикнути, варто звернути увагу на рядки 4.1.15 та 4.2.10 додатка РІ. За суттю вони найбільше підходять до ситуації, що склалася.

І наостанок хотілося б нагадати, що відповідно до п. 31 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ:

«За наслідками діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції до платників податку на прибуток підприємств за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій із податку на прибуток підприємств і повноти його сплати не застосовуються».

Пам’ятаймо про це та сподіватимемося, що у 2016 році до ПКУ буде внесено необхідні зміни, і платникам податків, які змінюють систему оподаткування, більше не доведеться «ламати голову» над перехідними операціями.

Ірина НАЗАРБАЄВА,

експерт із бухгалтерського обліку
й оподаткування