Перехід юридичної особи з єдиного податку групи 3 на сплату податку на прибуток: облік перехідних операцій

Перехід зі спрощеної системи оподаткування на звичайну може бути як добровільним, так і вимушеним. У будь-якому разі суб’єктові господарювання необхідно виконати певні процедурні дії, а також проаналізувати можливі податкові наслідки. Якщо перехід добровільний, його можна спланувати заздалегідь, обрати найсприятливіший момент і таким чином позбавити себе зайвих проблем. Якщо перехід вимушений, його не можна відтермінувати, але й у цьому разі до нього можна підготуватися, аби максимально убезпечити себе від податкових ризиків

Перехід на загальну систему оподаткування: процедура й наслідки

Причини вимушеного переходу перелічені в пп. 298.2.3 ПКУ. Зокрема для юридичних осіб — платників єдиного податку групи 3 такими причинами є:

• перевищення встановленого обсягу доходу (пп. 3);
• застосування негрошової форми розрахунків (пп. 4);
• провадження видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування (пп. 5);
• здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку (пп. 7);
• порушення вимог щодо складу статутного капіталу (пп. 5);
• наявність податкового боргу «на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів» (пп. 8).

Добровільно перейти зі спрощеної системи на загальну можна з будь-якого кварталу. Важливо лише вчасно — не пізніше ніж за 10 к.дн. до початку нового кварталу — подати заяву  (пп. 298.2.1 ПКУ).

Вимушений перехід також прив’язано до початку кварталу, але у цьому разі йдеться вже не про будь-який, а про цілком конкретний квартал — наступний за періодом, у якому порушено одне з перелічених правил перебування на спрощеній системі. Виняток: за наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох кварталів поспіль платника можуть перевести на загальну систему оподаткування в останній день другого із двох послідовних кварталів (див. пп. 8 пп. 298.2.3 ПКУ).

Фінансова звітність й облік

У разі якщо підприємство, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, складало Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-мс) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) на підставі того, що як єдинник вело спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат, то після переходу на загальну систему оподаткування доведеться складати фінансову звітність:

• або у вигляді Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-м) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) — за умови, якщо підприємство за критеріями, визначеними ч. 2 ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік), залишилось у категорії малих підприємств,
• або в повному комплекті фінансової звітності з п’яти форм згідно з НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» — добровільно чи за умови переходу до категорії середніх або великих підприємств.

І лише якщо юрособа відповідає критеріям мікропідприємництва, вона вправі продовжувати формувати Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-мс) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) — п. 2 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва».

Крім того, у зв’язку з переходом на загальну систему оподаткування, а тим паче в разі міграції підприємства до більшої категорії (з мікро- — до малих, з малих — до середніх), необхідно враховувати нові особливості обліку. Наприклад, середні підприємства, а також малі на загальній системі оподаткування, уже не зможуть скористатися спрощеними процедурами обліку, викладеними в п. 8 П(С)БО 25.

Своєю чергою, юрособи, які потрапляють до категорії середніх або великих, утрачають право на складання Фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва та на ведення спрощеного плану рахунків (п. 2 П(С)БО 25, п. 2 наказу Мінфіну України від 19.04.2001 р. № 186).

Про критерії поділу підприємств на мікро-, малі, середні та великі читайте у статті, опублікованій у газеті № 13/2018.

Реєстрація платником ПДВ

Здебільшого під час переходу з єдиного податку групи 3 за ставкою 5% на загальну систему оподаткування суб’єкт господарювання змушений зареєструватися платником ПДВ із підстав, передбачених п. 181.1 ПКУ, — досягнення суми проведених операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають обкладенню ПДВ, протягом останніх 12 календарних місяців, 1 млн грн (без урахування ПДВ). У такому разі до податкового органу слід не пізніше 10 числа першого календарного місяця, у якому здійснено перехід, подати Реєстраційну заяву платника податку на додану вартість (ф. № 1-ПДВ), затверджену в додатку 1 до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України від 14.11.2014 р. № 1130 (далі — Положення № 1130), — п. 183.4 ПКУ.

У випадку добровільної реєстрації платником ПДВ указана реєстраційна заява подається не пізніше ніж за 20 к.дн. до початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками ПДВ (п. 183.3 ПКУ). У заяві вказується бажаний (запланований) день реєстрації як платника ПДВ, що відповідає даті початку податкового періоду (календарний місяць), з якого такі особи вважатимуться платниками ПДВ.

Якщо особа, що переходить зі спрощеної системи оподаткування, подала реєстраційну заяву без зазначення бажаного дня реєстрації й останній день строку в 3 робочих дні від дня отримання реєстраційної заяви передує даті переходу такої особи на загальну систему оподаткування, датою реєстрації такої особи платником ПДВ визначається перший день переходу цієї особи на загальну систему оподаткування.

Якщо ж бажаний день указано, то дата реєстрації такої особи відповідатиме бажаному дню реєстрації, зазначеному в реєстраційній заяві. Проте в будь-якому разі реєстрація платником ПДВ здійснюється не раніше дати зміни системи оподаткування (п.п. 3.6, 3.7 Положення № 1130).

За відсутності підстав для відмови в реєстрації особи як платника ПДВ контролюючий орган згідно з п. 3.11 Положення № 1130 зобов’язаний упродовж 3 робочих днів після надходження реєстраційної заяви внести до Реєстру платників податку на додану вартість (далі — Реєстр) запис про реєстрацію такої особи як платника ПДВ із:

• бажаного дня реєстрації, зазначеного в реєстраційній заяві;
• першого числа місяця, наступного за днем спливу 20 к.дн. після подання реєстраційної заяви органу, а також у разі добровільної реєстрації, якщо бажаний (запланований) день реєстрації у заяві не зазначено;
• першого числа календарного місяця, у якому здійснено перехід на загальну систему оподаткування, якщо перше число календарного місяця, з якого здійснюється перехід на сплату інших податків і зборів, на день подання реєстраційної заяви не настало;
• дня внесення запису до Реєстру в разі обов’язкової реєстрації особи як платника ПДВ, якщо перше число календарного місяця, у якому здійснено перехід на загальну систему оподаткування, на день подання реєстраційної заяви настало.

Звітним періодом для платників ПДВ на загальній системі оподаткування встановлено календарний місяць (п.п. 202.1, 202.2 ПКУ).

Земельний податок

Покидаючи спрощену систему оподаткування з групи 3 суб’єкт господарювання автоматично стає платником земельного податку (див. пп. 4 п. 297.1 ПКУ).

У категорії 112.05 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) податківці цілком слушно наголошують:

«Якщо юридична особа — платник єдиного податку протягом року відмовляється від спрощеної системи оподаткування, то така особа зобов’язана сплачувати земельний податок з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому подано заяву щодо відмови від спрощеної системи оподаткування у зв’язку з переходом на сплату інших податків і зборів, та подати протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним, звітну податкову декларацію з плати за землю (на поточний рік або щомісяця) відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки».

Отже, якщо підприємство перейшло на загальну систему оподаткування з 1 квітня 2019 року, то квітень 2019 року — це перший місяць, за який потрібно звітувати і сплачувати земельний податок.

Докладніше про сплату земельного податку див. у статті «Земельний податок: платники, пільги та порядок обчислення», опублікованій у газеті № 19/2019.

Облік перехідних операцій

Складність перехідних операцій обумовлено трьома факторами.

По-перше, більшість господарських операцій складається із двох або навіть більше подій, які можуть бути розтягнені у часі. Тож, не є дивиною ситуація, коли суб’єкт господарювання розпочинає господарську операцію у статусі платника єдиного податку, а закінчує її вже у статусі платника податку на прибуток.

По-друге, найважливішим елементом будь-якого податку є об’єкт оподаткування. Об’єкт обкладення податком на прибуток й об’єкт обкладення єдиним податком формуються за різними принципами, і саме це є однією з найсуттєвіших відмінностей між загальною та спрощеною системами оподаткування.

Керуючись п. 293.1 ПКУ, ставки єдиного податку для платників групи 3 установлюються у відсотках до доходу. Отже, об’єктом оподаткування у цьому разі є дохід. Натомість об’єктом обкладення податком на прибуток згідно з пп. 134.1.1 ПКУ є прибуток.

По-третє, із точки зору бухгалтерського обліку, дохід і прибуток — споріднені поняття, адже прибуток як елемент фінансової звітності формується за безпосередньої участі доходу (доходів). Прибуток як об’єкт оподаткування не є самостійною величиною, оскільки він визначається шляхом коригування фінансового результату, сформованого на підставі даних бухгалтерського обліку, на різниці, передбачені ПКУ.

Таким чином, принципи бухгалтерського обліку, зокрема принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, згідно з яким «доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів» (ст. 4 Закону про бухоблік), впливають також на об’єкт обкладення податком на прибуток.

І все навпаки — коли йдеться про дохід як об’єкт обкладення єдиним податком. Згідно з п. 292.6 ПКУ, датою отримання доходу платника єдиного податку є, зокрема, дата надходження коштів.

Поєднання всіх трьох факторів за певних обставин створює ситуації, які суперечать загальним принципам оподаткування, а отже, потребують додаткового законодавчого врегулювання. Причому ці ситуації стосуються насамперед операцій із продажу товарів, робіт, послуг.

Продаж товарів, робіт, послуг

Як відомо, об’єкт обкладення податком на прибуток визначається на основі бухгалтерського фінрезультату й коригується на податкові різниці. Вочевидь більшість колишніх єдинників на момент переходу на загальну систему оподаткування є «малодохідниками» (річний бухгалтерський дохід не перевищує 20 млн грн), тому податкові різниці не застосовують.

Тож, податкові наслідки перехідних операцій для «малодохідників» цілком ґрунтуватимуться на даних бухгалтерського обліку й матимуть такий вигляд — див. таблицю 1:

Таблиця 1

Податкові наслідки перехідних операцій із продажу товарів, робіт, послуг для «малодохідників»

Як бачимо, у першому випадку операція проходить узагалі без оподаткування, а в другому — зазвичай потраплятиме під оподаткування двічі.

Дещо інші справи в платників, що застосовують різниці. У першій ситуації їм слід застосувати коригування згідно з пп. 140.5.12 ПКУ — збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування.

А от коригувань зворотної ситуації, коли оподатковуваний дохід виникає двічі (спочатку на єдиному податку, а потім — на загальній системі), не передбачено. Наголошують на цьому й податківці в листі ДФСУ від 16.02.2018 р. № 5957/6/99-99-15-02-02-15.

Логіку в такому підході законодавця годі й шукати. Мало того, що коригування проводиться однобічно — тільки для ситуації, коли в бухобліку дохід не виникає, ще й під час коригування фінрезультат чомусь вимагають збільшити на всю суму виручки, а не на різницю між вартістю відвантажених товарів (робіт, послуг) та їх собівартістю.

Є ще один нюанс. Ті, хто відстежує ситуацію довкола оподаткування перехідних операцій, напевне пам’ятають про існування коригувального п. 7 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення»  ПКУ. Проте передбачені ним коригування з 01.01.2015, на жаль, не працюють. Річ у тім, що після 1 січня 2015 року ПКУ вже не містить норми, аналогічної за змістом до колишнього пп. 135.5.14, який надавав підстави робити коригування за п. 7 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ. На цьому наголошують і податківці в листах ДФСУ від 06.04.2016 р. № 5743/6/99-99-19-02-01-15, від 22.12.2016 р. № 27705/6/99-99-15-02-02-15, у яких ідеться, що розділом III ПКУ «Податок на прибуток підприємств» не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за операціями, про які йдеться в п. 7 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.

На окрему увагу заслуговують ПДВ-наслідки перехідних операцій за умови, якщо на єдиному податку підприємство не сплачувало ПДВ, а після переходу на загальну систему оподаткування зареєструвалося платником ПДВ. Згідно з п. 187.1 ПКУ, податкові зобов’язання виникають за правилом першої події — на дату, що припадає на податковий період, протягом якого відбувалася будь-яка з подій: дата зарахування коштів або дата відвантаження товарів. Керуючись цією нормою, податківці в роз’ясненні з категорії 101.06 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) доходять висновку:

«…якщо у платника ПДВ перша подія (відвантаження товарів, оформлення документа на постачання послуг або зарахування коштів від покупця) відбулася до його реєстрації платником ПДВ, а друга подія відбулася після такої реєстрації платника ПДВ, то податкове зобов’язання з ПДВ за такою операцією не нараховується, за умови, що такий платник не обрав касовий метод визначення податкового зобов’язання».

Лише якщо платник застосовує касовий метод визначення податкового зобов’язання ПДВ, під час отримання оплати після реєстрації платником ПДВ він повинен буде нарахувати податкові зобов’язання.

І хоча у згаданому вище роз’ясненні мовиться про податкові зобов’язання, ми переконані, що аналогічна логіка спрацьовує й стосовно податкового кредиту, адже відповідно до п. 198.2 ПКУ віднесення сум до податкового кредиту також здійснюється за правилом першої події: на дату оплати або отримання товарів (послуг). Тому якщо перша подія сталася на єдиному податку (поки підприємство не було платником ПДВ), то нараховувати податковий кредит за заключною операцією, незважаючи на те що вона сталася вже після реєстрації платником ПДВ, підприємство не вправі. Та й не вийде, бо податкову накладну постачальник випише за першою подією на неплатника ПДВ, а без зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (документа, що її замінює) права на податковий кредит, як відомо, немає (п. 198.6 ПКУ).

Повернення під час перебування на загальній системі оподаткування товару, проданого на єдиному податку

Ідеться про ситуацію, коли товар було відвантажено покупцеві за часів єдиного податку, а повернено вже в періоді перебування на загальній системі оподаткування. У такому випадку в бухобліку сторнують нараховані під час реалізації товару доходи та витрати: Дт 704 Кт 361, Дт 26 Кт 902 (докладніше про облік таких операцій — у статті «Повернення товару від покупця: документальне оформлення, розрахунки, облік й оподаткування» газети № 195/2017).

Постає питання: чи вправі підприємство відобразити такі коригування з огляду на те, що раніше ні доход, ні собівартість не було включено до фінрезультату до оподаткування?

Загалом повернення товару в обліку з податку на прибуток відображають за даними бухобліку. Без жодних обмежень і коригувань. Та, міркуючи логічно, ми доходимо висновку, що податківці навряд чи схвально віднесуться до включення вирахувань із доходу, який раніше не було відображено у фінрезультаті. Погодьтеся, операцію з повернення товару слід розглядати в одній зв’язці з його продажем. А оскільки дохід і витрати від продажу в обліку не відображали, то й коригувати їх, ми вважаємо, немає підстав.

Тому зменшення доходу й витрат під час повернення товару після переходу на загальну систему оподаткування, хоча формально й не заборонене ПКУ, утім містить істотні ризики визнання податковим органом факту заниження об’єкта оподаткування.

Придбання товарів, робіт, послуг

Така операція не несе жодних сюрпризів, оскільки під час придбання товарів, робіт, послуг дохід на єдиному податку не виникає, немає доходів та витрат і в бухобліку, тож, ця операція не впливає на фінрезультат до оподаткування вже на загальній системі оподаткування.

Балансова вартість й амортизація основних засобів та нематеріальних активів

Під час переходу на загальну систему оподаткування неодмінно постане питання щодо визначення амортизаційної вартості основних засобів (далі — ОЗ) і нематеріальних активів (далі — НА). Переконані, у такому випадку (або навіть у ситуації подвійної зміни системи оподаткування: загальна → спрощена → загальна) слід виходити лише з балансової вартості ОЗ та НА.

У роз’ясненні  з категорії 102.05 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) податківці зазначають:

«…при переході платника податків зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування балансова вартість основних засобів (нематеріальних активів), придбаних у період перебування на спрощеній системі оподаткування, з метою нарахування амортизації згідно з п. 138.3 ст. 138 ПКУ визначається на дату такого переходу за правилами бухгалтерського обліку».

Під час переходу на загальну систему оподаткування потрібно врахувати, чи не перевищено ліміт доходу за останній звітний період  у 20 млн грн — від цього залежатиме, чи застосовуватиме підприємство податкові амортизаційні різниці.

У разі застосування різниць:

• слід проводити коригування, передбачені ст. 138 ПКУ;
• потрібно визначити, чи відповідають ОЗ критеріям, установленим пп. 14.1.138 ПКУ, зокрема щодо вартісної межі у 6000 грн;
• для розрахунку амортизації в податковому обліку вартість ОЗ і НА потрібно враховувати без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної згідно з положеннями П(С)БО або МСФЗ (пп. 138.3.1 ПКУ). Ми вважаємо, що це положення ст. 138 ПКУ слід застосовувати лише з періоду переходу на загальну систему оподаткування, проте в податківців може бути інший погляд на це питання, тож у разі здійснення в період перебування на єдиному податку переоцінки ОЗ або НА радимо звернутися за індивідуальною податковою консультацією, керуючись ст. 52 ПКУ.

Якщо підприємство не застосовує податкові різниці («малодохідник»), його облік цілковито ґрунтуватиметься на даних бухгалтерського обліку.

Збитки минулих років

На жаль, урахувати бухгалтерські збитки для зменшення фінансового результату до оподаткування не вдасться. Як передбачено пп. 140.4.2 ПКУ, фінрезультат до оподаткування зменшується: на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Проте в нашому випадку об’єкта оподаткування податком на прибуток минулих років не було. Крім того, у роз’ясненні з категорії 102.11 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) зазначено:

«…платник податку на прибуток, який перейшов зі спрощеної системи оподаткування, не може зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, що обліковувалось у нього в Декларації до переходу на спрощену систему оподаткування».

Звітний період із податку на прибуток

Для платників податку на прибуток, які з 1 січня або протягом звітного року перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, як і для новостворених підприємств, установлюється річний податковий (звітний) період, який для них розпочинається з дати переходу на загальну систему та закінчується 31 грудня такого року (пп. «а» п. 137.5 ПКУ, див. також ІПК ДФСУ від 15.02.2018 р. № 626/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Звідси напрошується такий висновок: у разі переходу на загальну систему, наприклад, з 01.04.2019, сума доходів визначатиметься за звітний період із 01.04.2019 по 31.12.2019, і якщо вона не перевищуватиме 20 млн грн, платник має право прийняти рішення про незастосування податкових різниць (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. У разі перевищення різниці потрібно буде врахувати вже за підсумками 2019 року.

Водночас у згаданому вище листі податківці «перестрахувалися», зазначивши:

«…враховуючи особливості визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, разом з такою Декларацією платник податку повинен подати фінансову звітність, у тому числі, за період перебування на спрощеній системі оподаткування».

Не викликає сумніву, що звітувати з податку на прибуток слід із дати переходу на загальну систему оподаткування, утім ПКУ (зокрема пп. 134.1.1) говорить про «останній річний звітний (податковий) період», що залишає простір для роздумів: з якого періоду рахувати дохід у межах 20 млн грн?

Знаходимо ще одну лояльну ІПК ДФСУ від 23.02.2018 р. № 744/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, де зазначено:

«…якщо річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за показниками Звіту про сукупний дохід за попередній звітний (податковий) рік (у періоді перебування на загальній системі оподаткування), не перевищував двадцяти мільйонів гривень, то починаючи з 01.01.2017 року для такого платника встановлюється річний податковий (звітний) період».

Проте в такому випадку ми вважаємо, що керуватися такими роз’ясненнями доволі ризиковано. Наш висновок, який ґрунтується на нормах ПКУ, — дохід, з метою визначення межі у 20 млн грн, слід визначати на основі бухгалтерських показників ЗА РІК (з 01.01 по 31.12). Хоча, знову ж таки, у підприємства є можливість скористатися правом на отримання ІПК (ураховуючи згадані вище позитивні роз’яснення, шанси отримати відповідь на свою користь досить великі).

Поради платникам податків

Як було зазначено на початку статті, до зміни системи оподаткування варто підготуватися заздалегідь. Тобто проаналізувати всі незавершені операції, виявити ті з них, які можуть бути проблемними, і здійснити заходи, що дозволять уникнути проблем.

Безумовно, найкращим заходом є завершення операції до переходу на загальну систему. Чим менше незавершених операцій, тим менше головного болю в бухгалтера. Водночас завершенням операції можна вважати не лише виконання зобов’язання перед покупцем, а й, наприклад, повернення отриманої передоплати. Адже відповідно до пп. 5 п. 292.11 ПКУ:

«До складу доходу… не включаються… суми коштів (аванс, передоплата), що… повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок… розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів».

Скориставшись цією нормою, платник єдиного податку може зменшити дохід відповідного податкового періоду на суму поверненої передоплати. Звісно ж, за домовленістю з покупцем передоплату може бути здійснено знову вже після переходу продавця на загальну систему оподаткування. Таким чином, загрозу подвійного оподаткування буде усунено.

Певна річ, аналізувати незавершені операції необхідно в контексті загального стану підприємства. Зокрема якщо передбачається, що за підсумками звітного року підприємство матиме збитки, то загроза подвійного оподаткування зникає сама собою.