Зміна строку корисного використання нематеріальних активів: порядок і наслідки

Строк корисного використання в бухобліку

Незважаючи на те що П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» оперує поняттям «строк корисного використання» нематеріальних активів, але безпосередньо його визначення цей профільний національний стандарт не містить. Тож залишається хіба що скористатися визначенням із п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» (за аналогією) та вважати, що це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Натомість підприємствам, що керуються МСФЗ, стосовно цього «пощастило». Адже в § 8 МСБО 38 «Нематеріальні активи» чітко зазначено: строк корисної експлуатації — це період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб’єктом господарювання, або кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх суб’єкт господарювання очікує отримати від активу.

Мінімальних строків корисного використання нематеріальних активів норми бухгалтерських стандартів не містять. Однак п. 26 П(С)БО 8 дозволяє застосовувати строки корисного використання нематеріальних активів, установлені податковим законодавством (п. 145.1 Податкового кодексу України, далі — ПКУ).

Згадано в П(С)БО 8 і про так звані нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання, тобто про ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від їх використання (п. 25 П(С)БО 8).

Водночас, відповідно до § 88 МСБО 38, нематеріальний актив розглядають як такий, що має невизначений строк корисної експлуатації, якщо (виходячи з аналізу всіх відповідних чинників) немає передбачуваного обмеження періоду, протягом якого такий актив (за очікуванням) генеруватиме надходження чистих грошових потоків до суб’єкта господарювання. «Невизначений» не означає «нескінченний» (§ 91 МСБО 38). Проте, як підкреслено в § 93 МСБО 38, невизначеність виправдовує оцінку строку корисної експлуатації нематеріального активу на підставі обачності, але не виправдовує обрання нереально стислого строку. У свою чергу, комп’ютерне програмне забезпечення та багато інших нематеріальних активів, ураховуючи швидкі зміни в технології, чутливі до технічного старіння, а тому, імовірно, строк їхньої корисної експлуатації є стислим (§ 92 МСБО 38).

Періодичність перегляду строку корисного використання

У п. 31 П(С)БО 8 передбачено, що термін корисного використання нематеріального активу переглядають у кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікують на зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід. При цьому нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання в кінці кожного року також оцінюються на наявність ознак невизначеності обмеження строку їх корисного використання, і за відсутності згаданих ознак підприємство встановлює конкретний строк корисного використання таких нематактивів.

У § 104 МСБО 38 також передбачено, що період амортизації нематеріальних активів із визначеним строком корисної експлуатації слід переглядати, принаймні, на кінець кожного фінансового року. Якщо очікуваний строк корисної експлуатації активу відрізняється від попередніх оцінок, його слід змінити, і такі зміни обліковують як зміни в облікових оцінках.

Однак за § 109 МСБО 38 строк корисної експлуатації нематактиву з невизначеним строком слід переоцінювати в кожному періоді, щоб визначити, чи продовжують і надалі події та обставини підтверджувати оцінку «невизначеності» строку. Якщо вони не підтверджують її, визначають строк корисної експлуатації.

Наведемо їх у таблиці.

Таблиця

Визначення строку корисного використання (експлуатації) нематеріальних активів
згідно з П(С)БО та МСБО

Оформлення зміни строку корисного використання

У п. 25 П(С)БО 8 зазначено, що строк корисного використання нематеріальних активів підприємства встановлюють у розпорядчому акті (зазвичай наказі керівника. — З.К.) у разі визнання цього об’єкта активом (під час зарахування на баланс). Хоча для бухоблікових цілей цілком підійшло б зазначення цього строку лише в Акті введення в господарський оборот нематеріального активу. Скажімо, в Акті введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № Н-1А-1) для цього відведено окрему графу 6. Одначе податкове законодавство говорить саме про встановлення строку корисного використання об’єкта в наказі по підприємству (пп. 145.1.2 ПКУ).

Отже, зміну строку корисного використання нематактиву (з невизначеного на визначений або збільшення чи зменшення попередньо встановленого строку) також слід відобразити в розпорядчому документі керівника — наказі про зміну строку корисного використання об’єктів нематеріальних активів.

Амортизація за новим строком корисного використання

Згідно з п. 31 П(С)БО 8, амортизацію нематеріального активу нараховують, виходячи з нового строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.

Тобто зміну строку корисного використання визнають зміною облікової оцінки та застосовують до операцій перспективно (до майбутніх операцій), і коригування попередніх періодів не проводять. При цьому в п. 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» передбачено включати наслідки зміни облікових оцінок до звіту про фінансові результати в тому періоді, у якому відбулася зміна (новий розмір амортизаційних відрахувань. — З.К.), а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Та, базуючись на П(С)БО 8, амортизацію, зважаючи на новий строк, треба розраховувати саме з наступного місяця після зміни. У місяці зміни — ще на підставі «старого» строку.

Водночас, відповідно до § 104 та 109 МСБО 38, зміну строку корисного використання нематактиву з визначеним і невизначеним строком корисної експлуатації також відображають як зміну в облікових оцінках за правилами, установленими у МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». На підставі § 121 МСБО 38 суб’єкт господарювання розкриває у фінансовій звітності інформацію про характер і суму зміни облікової оцінки, яка суттєво впливає в поточному періоді чи, за очікуванням, суттєво впливатиме в наступних періодах. Зокрема розкриття такої інформації може бути результатом зміни оцінки строку корисної експлуатації нематеріальних активів.

На підставі §§36 та 38 МСБО 8 вплив зміни облікової оцінки визнають перспективно (зміна застосовується до операцій, інших подій або умов із дати зміни в оцінці), включаючи її до прибутку чи збитку:

• у періоді, коли відбулася зміна, якщо зміна впливає лише на цей період;
• у періоді, коли відбулася зміна, і в майбутніх періодах, якщо зміна впливає на них разом.

Тобто зміна строку корисної експлуатації активу, що амортизується, впливає на витрати на амортизацію за поточний період і за кожен наступний.

Строк корисного використання в обліку податку на прибуток

Керуючись пп. 145.1.2 ПКУ, строк корисного використання об’єкта нематактивів для податкового обліку встановлюють наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (під час зарахування на баланс). А тому зміну строку корисного використання об’єкта нематеріальних активів слід оформити в такій же формі, тобто зазначити новий строк у наказі про зміну строку корисного використання об’єктів нематеріальних активів. Але, на відміну від вимог бухгалтерських стандартів, строки дії права користування регламентовано для кожної групи нематеріальних активів у таблиці пп. 145.1.1 ПКУ. Тож, переглядаючи строк, зверніть увагу — він не може бути меншим за встановлений ПКУ. Якщо ж, відповідно до правовстановлюючого документа, строк дії права користування нематактивом не встановлено, то з метою податкового обліку такий строк становить 10 років безперервної експлуатації.

Оскільки в ПКУ немає окремого переліку чинників, які слід ураховувати під час визначення строку корисного використання нематактивів, діє перелік із пп. 145.1.3 ПКУ (тим паче що в ньому говориться узагальнено — «об’єкт» без конкретизації, об’єкт чого саме).

За аналогією до норми пп. 145.1.4 ПКУ, яка говорить про перегляд строку корисного використання основних засобів, строк корисного використання об’єкта нематактивів можна переглядати в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання або з періодичністю, запропонованою в бухстандартах.

Так само, як для основних засобів (абз. 2 пп. 145.1.4 ПКУ), амортизацію об’єкта нематактивів доцільно нараховувати, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання. Тобто коригування амортизації нематеріального активу, нарахованої в попередніх звітних (податкових) періодах, не проводять.