Мабуть, чи не кожне підприємство хоча б раз отримувало запит від органу ДПС про надання інформації. Найчастіше такі запити містять довгі переліки документів, які податківці воліють отримати від суб’єкта господарювання. І нерідко серед таких переліків закрадаються документи, правомірність вимоги яких викликає в платників податків небезпідставні сумніви. Один із таких документів — калькуляція собівартості

Передусім звернімося до ст. 20 ПКУ, якою врегульовані права контролюючих органів.

Зокрема, згідно з пп. 20.1.2 ПКУ контролери мають право серед іншого для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у т.ч. благодійних й інших неприбуткових організацій, усіх форм власності в порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків й іншу інформацію, пов’язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову й статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.

На практиці саме з посиланням на цю норму податківці обґрунтовують своє право вимагати калькуляцію витрат, оскільки остання з легкістю потрапляє до поняття «інформація».

Нагадаємо

Інформаціябудь-які відомості й/або дані, які можуть бути збережені на матеріальних носіях або відображені в електронному вигляді (ст. 1 Закону України «Про інформацію» від 02.10.1992 р. № 2657-XII).

Загалом певна логіка у вимогах податківців є. Однак безпосередньо калькулювання собівартості з обчисленням і сплатою податків не пов’язане, та й нормами чинного законодавства обов’язок ведення калькуляції прямо не передбачений.

Зокрема, калькуляція собівартості не є первинним документом (таку думку неодноразово висловлювало Міністерство фінансів України в листах від 29.05.2009 р. № 31-34000-10-16/14618, від 15.02.2013 р. № 31-08410-07/23-357/246). Останній є лише внутрішнім розрахунком підприємства, оскільки визначає розмір витрат у грошовій формі на виробництво продукції та складається як за окремими видами продукції, так і за виробництвом загалом. Тобто факт провадження господарської діяльності такий розрахунок не підтверджує.

Аналогічно міркують і суди, що в спорах із подібних питань традиційно стають на бік платників податків.

Наприклад, Харківський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 30.03.2011 р. у справі № 2а-15970/10/2070 погодився з висновком суду першої інстанції, зазначаючи:

«Згідно із чинним законодавством, у суб’єкта господарювання відсутній обов’язок здійснювати будь-які додаткові розрахунки чи калькулювання для обчислення рентабельності виробництва чи визначення його економічної ефективності. Податкові органи здійснюють контроль саме за додержанням податкового законодавства та належним виконанням суб’єктом господарювання своїх податкових зобов’язань, а не за рентабельністю виробництва чи економічною ефективністю діяльності такого суб’єкта».

Отже, висновок податкового органу щодо відсутності підстав для включення позивачем суми ПДВ до складу податкового кредиту на підставі ненадання калькуляції судом було визнано необґрунтованим.

Варта уваги в контексті нашого питання й низка інших судових рішень, а саме:

1) постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 р. у справі № 804/5131/16: за результатами розгляду справи суд дійшов висновку про неправомірність витребування калькуляції собівартості, оскільки контролери не навели взаємозв’язку між цим документом і предметом перевірки;

2) рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.07.2019 р. у справі № 520/4795/19 (залишене без змін у результаті перегляду в апеляційному порядку), у якому суд зазначив:

«Враховуючи, що калькуляція містить відомості лише про перелік і склад статей витрат на виробництво одиниці певного виду робіт, і не містить жодних відомостей про здійснені господарські операції підприємцем в межах провадження діяльності по перевезенню вантажів, її не можна вважати первинним документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Отже, калькуляція не є обов`язковим документом бухгалтерського обліку і не може свідчити про недотримання та/або порушення підприємцем вимог податкового законодавства при формуванні витрат за 2016–2017 роки»;

3) рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 р. у справі № 2040/6370/18 (залишене без змін у результаті перегляду в апеляційному порядку), згідно з яким:

«Суд вважає, що калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксуються будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції.

Вказане спростовує посилання відповідача на те, що позивач для підтвердження витрат на придбання сировини (картон, бітум, папір) для виготовлення (продажу) продукції або товарів, мав надати калькуляцію»;

4) рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.12.2019 р. у справі № 520/10134/19, у якому дослівно прозвучало:

«Чинне законодавство не містить визначення поняття «калькуляція» і відповідно не вимагає оформлення документа з такою назвою. На практиці, калькуляція собівартості одиниці виготовленої продукції визначається як обчислення собівартості одиниці продукції, виконаних робіт і послуг, а також заготівельної собівартості матеріальних цінностей та засобів виробництва за елементами витрат, яка за своєю суттю може бути плановою та нормативні калькуляції; що складаються за даними бухгалтерського обліку; фактичні калькуляції.

Калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного бухгалтерського документа, оскільки нею не фіксуються будь-які господарські операції, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції».

З урахуванням викладеного вище видається можливим запропонувати платникам податків декілька варіантів поведінки, якщо під час перевірки контролери волітимуть бачити калькуляцію, а саме:

І. За наявності калькуляції беззастережно виконати вимоги контролерів, надавши її під час перевірки.

Цей варіант розгорнутих коментарів не потребує. Скажемо лише, що зговірливість платника податку підвищує шанси на лояльність із боку контролерів під час перевірки. Тож, за відсутності вагомих причин для відмови у задоволенні бажання податківців бачити вказаний документ, обрання варіанта надати калькуляцію в перспективі може мати певний позитивний ефект.

ІІ. Погодитися надати калькуляцію на вимогу податківців, але зауважити, що згідно із чинним законодавством їй надано статусу комерційної таємниці.

У категорії 130.07 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua), надаючи відповідь на запитання: «Хто та яким чином визначає, чи мають документи, які передаються в ході перевірки, комерційну таємницю або є конфіденційними (п. 85.3 ст. 85 ПКУ)?», фахівці ДПСУ однозначно роз’яснили, що фізична або юридична особа — власник інформації, що знаходиться в її володінні, користуванні чи розпорядженні на законних підставах, має право на власний розсуд віднести зазначену інформацію до конфіденційної чи комерційної таємниці й установити режим її використання, поширення.

А зважаючи на ч. 1 ст. 505 Цивільного кодексу України, згідно з якою «комерційною таємницею є інформація, яка є секретною в тому розумінні, що вона в цілому чи в певній формі та сукупності її складових є невідомою та не є легкодоступною для осіб, які звичайно мають справу з видом інформації, до якого вона належить, у зв’язку із цим має комерційну цінність і була предметом адекватних існуючим обставинам заходів щодо збереження її секретності, ужитих особою, котра законно контролює цю інформацію», стверджуємося в такій думці: віднесення калькуляції собівартості до кола відомостей, що є комерційною таємницею, є цілком правомірним.

Власне, підтвердити такий висновок може й ч. 1 ст. 36 Господарського кодексу України, якою передбачено, що відомості, пов’язані з виробництвом, технологією, управлінням, фінансовою й іншою діяльністю суб’єкта господарювання, що не є державною таємницею, розголошення яких може завдати шкоди інтересам суб’єкта господарювання, можуть бути визнані його комерційною таємницею.

У разі обрання такого варіанта поведінки слід зважати, що згідно з п. 85.3 ПКУ надання контролерам калькуляції собівартості вимагатиме особливого порядку: відповідні документи повинні передавати окремо із зазначенням посадової (службової) особи, що їх отримала. Окрім того, передання таких документів для їх огляду, вивчення та їх повернення оформлюються актом у довільній формі, який підписують посадова (службова) особа контролюючого органу та платник податків (його представник).

У зв’язку із цим, імовірно, податківці гарненько зважать, чи настільки їм потрібна калькуляція, аби витребувати її з урахуванням згаданих вище особливостей.

ІІІ. На вимогу податківців надати калькуляцію підприємство може заявити, що її немає. Навіть якщо вона фактично існує.

Адже, як було зауважено на початку, нормами чинного законодавства прямо не передбачений обов’язок ведення калькуляції.

Водночас вважаємо за доцільне звернути увагу на таке. Перелік статей калькуляцій та склад витрат, що входять до таких калькуляційних статей, кожне підприємство встановлює самостійно та закріплює їх у наказі про облікову політику підприємства.

У разі якщо наказом про облікову політику передбачено розроблення калькуляції, її відсутність може послугувати підставою для притягнення до адміністративної відповідальності на підставі ст. 1642 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — КУпАП).

Відповідне правопорушення призводить до накладення штрафу в розмірі від 8 до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 136 до 255 грн). У разі притягнення до відповідальності за відповідною статтею повторно протягом року сума штрафу може становити від 10 до 20 неоподаткованих мінімумів доходів громадян (від 170 до 340 грн).

Справа про відповідне адміністративне правопорушення підвідомча органам державного фінансового контролю. Від імені органів державного фінансового контролю розглядати справи про адміністративні правопорушення й накладати адміністративні стягнення мають право керівник Державної фінансової інспекції, його заступники, а також інші вповноважені керівником посадові особи цього органу (ст. 2341 КУпАП).

Протокол про відповідне правопорушення мають право складати органи внутрішніх справ (Національна поліція) (ст. 255 КУпАП).

Підсумуймо

На практиці контролери під час перевірок воліють бачити калькуляцію собівартості. Своєю чергою, її ненадання нерідко стає одним із аргументів, яким обґрунтовують донарахування податківцями грошових зобов’язань. Утім існує успішна судова практика з оскарження відповідних податкових повідомлень-рішень у суді.

Водночас варто розуміти: можливість відмовити контролерам у наданні калькуляції не повинно бути підставою для відмови від її розроблення загалом. Адже насправді самі підприємства передусім зацікавлені в наявності відповідного документа, який допомагає точніше визначати фінансовий результат у бухгалтерському обліку та, відповідно, об’єкт оподаткування.