Облік фінансових казначейських векселів

Облік фінансових казначейських векселів

(коментар до Закону України від 04.07.2013 р. № 391-VІІ)

Зміни набрали чинності з 27.07.2013 р.

Суть нововведення: запроваджено бюджетне відшкодування ПДВ шляхом видачі фінансових казначейських векселів строком обігу до 5 років і дохідністю розміром 5%. Суму ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету, платник ПДВ зможе отримати в тому числі фінансовим векселем на суму такого відшкодування. Вексель видаватиме орган, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на підставі висновку органу Міндоходів. Після спливу строку, на який видано вексель, він пред’являється платником до платежу зазначеному казначейському органу. Останній виплачує платнику кошти з урахуванням нарахованих процентів.

Прогнозувати процедурну сторону отримання та використання таких векселів ми не будемо, ситуація буде більше зрозумілою із прийняттям КМУ порядку випуску, обігу та погашення казначейських векселів. Наразі ж змоделюємо ситуацію для бухгалтера на момент, коли такі векселі вже отримано.

Бухгалтерський облік

Отримані векселі обліковуються за номіналом (без урахування нарахованих процентів) на субрахунках:

• 182 «Довгострокові векселі одержані» — якщо строк погашення виданого векселя перевищує 12 місяців із дати балансу;
• 341 «Короткострокові векселі, одержані в національній валюті» — якщо строк погашення виданого векселя не перевищує 12 місяців із дати балансу.

Таким чином, отримання фінансового векселя відображається підприємством бухгалтерським записом Дт 182 (341) Кт 641/ПДВ — на суму номіналу векселя.

Щодо довгострокового векселя. Коли до погашення довгострокового векселя залишиться 12 місяців із дати балансу, його слід перевести до складу поточної дебіторської заборгованості (п. 12 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Окремого субрахунку для обліку такої заборгованості Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291 (далі — Інструкція № 291), не встановлено. Тож варіантів для облікування такої заборгованості може бути декілька:

• на рахунку 341 «Короткострокові векселі, одержані в національній валюті» (хоча в момент емісії казначейський вексель не був короткостроковим, але Інструкція № 291 не містить обмежень щодо використання цього рахунку);
• на рахунку 352 «Інші поточні інвестиції» (зазвичай тут відображають векселі, придбані за грошові кошти, але враховуючи той факт, що на казначейський вексель нараховуються проценти, можна казати, що це інвестиція);
• на рахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (найбільш універсальний із рахунків для обліку поточної заборгованості).

На думку автора, універсальний субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» пасує тут найбільше. У такому разі переведення до складу поточної дебіторської заборгованості відображаємо бухгалтерським записом: Дт 377 Кт 182 — на суму номіналу векселя.

Нарахування процентів за векселем відображають бухгалтерським записом Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» Кт 732 «Відсотки одержані».

Згідно з п. 20 П(С)БО 15 «Дохід», проценти визнаються доходом у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами. Тобто підприємство повинно відображати проценти щонайменше на кожну дату балансу розрахунковим шляхом, виходячи з номіналу векселя та процентної ставки. Наприклад, якщо вексель видано на рік, номіналом 50000 грн (ставка 5% річних), підприємство складає фінансову звітність щоквартально, то щокварталу підприємство має відображати дохід і заборгованість за процентами Дт 373 Кт 732 — 625 грн (50 000 х 5% : 4).

Погашення (отримання оплати) векселя відображається бухгалтерськими записами:

• векселя: Дт 311 Кт 341 (377) — на суму номіналу;
• процентів: Дт 311 Кт 373 — на суму нарахованих процентів.

Податковий облік

Податок на прибуток

Сама сума бюджетного відшкодування ПДВ до податкових доходів не включається (п. 136.1.6 Податкового кодексу України, далі — ПКУ). А от нараховані проценти включають до складу інших доходів (пп. 135.5.1 ПКУ).

Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу (п. 137.16 ПКУ). Про дату визнання доходів від процентів в бухгалтерському обліку ми зазначили вище. Тобто на цю ж дату проценти включаються й до складу доходів у податковому обліку податку на прибуток.

ПДВ

Якщо платник продає обкладені ПДВ товари/послуги, отримуючи під забезпечення оплати процентний вексель, базою обкладення ПДВ буде договірна вартість товарів/послуг, збільшена на суму процентів за векселем (див. п. 189.7 ПКУ). Тобто проценти включатимуться до бази обкладення ПДВ у складі вартості товарів/послуг.

Однак у нас інша ситуація. Вексель видається не під забезпечення оплати товарів/послуг. Такий вексель не є товарним. Це особливий вид векселя для забезпечення бюджетного відшкодування ПДВ.

Водночас згідно з п. 198.8 ПКУ на номінал векселя, у тому числі без урахування дисконтів або з урахуванням процентів, податкові зобов’язання не нараховуються.

Може, проценти таки слід оподатковувати окремо?

Для цього немає підстав. Адже такі проценти, у принципі, не включаються до об’єкта обкладення ПДВ (ст. 185 ПКУ). Тому що їх нарахування не належить до операцій постачання товарів або послуг.

Єдиний податок

Сума самого відшкодування ПДВ не повинна потрапити до доходу єдинника на підставі п. 292.11 ПКУ. А ось із процентами все залежатиме від того, вважається єдиник юр- або фізособою.

Для фізичної особи — підприємця проценти вважають пасивним доходом (ч. 1 п. 292.1 ПКУ), а тому вони мають обкладатися ПДФО як інвестиційний прибуток (пп. 170.2.2 ПКУ). Але згідно з пп. 165.1.52 ПКУ, інвестиційний прибуток від операцій із казначейськими зобов’язаннями України (емітованими центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику), до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фіз­особи не включається. Тож із процентів за казначейським векселем фізособа податків не сплачуватиме.

Натомість для юрособи такі проценти вважаються доходом єдинника та повинні обкладатися цим податком на загальних підставах (ч. 2 п. 292.1 ПКУ).