Система ПСБО — удосконалення триває: вивчаємо зміни

Система ПСБО — удосконалення триває: вивчаємо зміни

(коментар до наказу Мінфіну від 27.06.2013 р. № 627)

Зауважимо, більшість змін обумовлено суто технічними причинами.

Під час нинішнього масового «зачищення» системи П(С)БО з усіх чинних стандартів було видалено всі згадки та посилання на ті стандарти, які наразі вже не є чинними.

До того ж із чинних стандартів видалено посилання на рядки старих форм звітності. У деяких випадках до текстів стандартів додано посилання на рядки звітних статей, які наявні в нових формах.

До змін технічного характеру слід віднести й те, що до декількох стандартів було додано дефініції тих бухгалтерських термінів, які були наведені в скасованих стандартах, але так і не з’явилися в НПСБО 1. Це визначення методу участі в капіталі (воно містилося в П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», а тепер його введено до П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»), асоційованого підприємства, пов’язаних сторін (містилися в П(С)БО 3 та П(С)БО 2 «Баланс», а наразі введені до П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін»), фінансових інвестицій (відповідне визначення містилося в П(С)БО 2, а тепер введено до П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»), довгострокових та поточних зобов’язань (визначення були в П(С)БО 2, тепер унесені до П(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Оскільки із запровадженням НПСБО 1 у новому фінансовому звіті з’явився новий показник іншого сукупного прибутку, ті статті капіталу, які з ним пов’язані, наразі супроводжуються посиланням на включення до іншого сукупного прибутку.

У зв’язку з тим, що після прийняття НПСБО 1 зі структури доходів і витрат нових форм звітності видалено показники надзвичайних доходів і витрат, згадки про ці показники та про рахунки 75 «Надзвичайні доходи», 794 «Результат надзвичайних подій», 99 «Надзвичайні витрати» виключено з усіх стандартів, з Плану рахунків та з Інструкції з його застосування. Через це також скасовано розподіл податку на прибуток на два субрахунки — 981 та 982.

Із цією ж зміною пов’язане й зникнення із системи П(С)БО згадок про «звичайну» діяльність. Це логічно. Адже зникнення «надзвичайних» показників із системи звітування означає, що діяльність підприємства більше не розділяється на звичайну та надзвичайну. Отже, усі теперішні показники фін­звітності є фактично звичайними. Це позбавляє сенсу існування в нормативних текстах окремих згадок про звичайну діяльність.

До технічних ми б віднесли й ті зміни, які викликані деякими коригуваннями Плану рахунків. Наприклад, назва рахунка 40 тепер така: «Зареєстрований (пайовий) капітал». Тому в тих місцях, де була згадка про рахунок «Статутний капітал», тепер уведено нову назву. Та ж доля спіткала рахунок 41, який називатиметься «Капітал у дооцінках» та субрахунок 423 «Накопичені курсові різниці» рахунка 42.

Декілька правок зумовлені необхідністю виправлення старих помилок і невдалих формулювань, що були наявні в текстах стандартів.

Крім того, наказ Мінфіну № 627 запровадив певні змістовні зміни до системи П(С)БО.

Зміни до П(С)БО

1. Змінено визначення справедливої вартості в п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств». З нього прибрано згадку про обізнані, зацікавлені та незалежні сторони операції. Нове визначення, судячи з усього, базується на визначенні справедливої вартості, наведеному в додатку А до МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», що набрав чинності цього року.

Утім ми не вважаємо, що така зміна принципово вплине на облік показників, пов’язаних зі справедливою вартістю. Адже в новому визначенні цього поняття вказано на «звичайні умови»¹ продажу активів і сплати зобов’язань.

2. Авансові платежі з податку на прибуток належать до статті дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом. Це нарешті чітко вказали в п. 12 П(С)БО 10.

Про підхід «Інтерактивної бухгалтерії» до бух­обліку авансових внесків із податку на прибуток — у матеріалі «Бухгалтерський облік авансових внесків: підхід Мінфіну» додатка № 5-1 до газети № 5 (14) за 2013 р.

3. Уточнено порядок визнання деяких доходів.

У П(С)БО 15 «Дохід»:

• докладно розписали зміст різних показників доходу. Крім того, до переліку цих статей додали показник чистого доходу від реалізації;
• з метою визнання доходу від процентів уточнено, що треба враховувати економічний зміст угоди. Це може бути важливим у разі дисконтування статей заборгованості;
• окремо пояснили, як слід визнавати в доході справедливу вартість безоплатно отриманого необоротного активу. Нагадаємо: у системі П(С)БО дохід за такою операцією відразу не визнається, він поступово відноситься з рахунка капіталу на рахунок доходу пропорційно амортизації. Наразі в П(С)БО 15 є цьому наукове пояснення: виявляється, така процедура зумовлена поступовим надходженням економічних вигід від активу.

4. Деталізовано облік оренди інвестиційної нерухомості. Дохід від оренди інвестиційної нерухомості належить не до іншого операційного доходу, а до доходів від реалізації (отже, їх облік ведуть на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»). Відповідні зміни внесено до Інструкції із застосування Плану рахунків і до П(С)БО 14 «Оренда».

5. Зміни до класифікації зобов’язань. Згідно з П(С)БО 11, забезпечення тепер розглядаються не як окремий тип зобов’язань, а як різновид поточної чи довгострокової заборгованості. Це відповідає розміщенню їх у новій формі балансу.

Із переліку поточних зобов’язань (п. 11 П(С)БО 11) зникли окремі згадки про авансову заборгованість і про борги за позабюджетними платежами. Мабуть, тепер ці види боргів слід включати до залишкової категорії «інші поточні зобов’язання».

До п. 14 П(С)БО 11 включено норму про схему нарахування резерву відпускних. Загалом ця схема відповідає тій, що вже описана в Інструкції про застосування Плану рахунків.

6. Підкориговано стандарт для суб’єктів малого підприємництва.

До П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» внесено такі зміни:

• із єпархії П(С)БО 25 виключили ті підприємства, які застосовують МСФЗ. Це цілком зрозуміло, оскільки в системі МСФЗ є свій стандарт для «малюків» — МСФЗ для малих та середніх підприємств. Саме на цей стандарт посилається й НПСБО 1 (див. п. 1 р. 4);
• зі стандарту виключили старі обмежувальні критерії ідентифікації єдиноподатників. Тепер П(С)БО 25 поширює свою дію на всіх суб’єктів малого підприємництва;
• уточнено, що облікові «спрощення», перелічені в п. 8 р. 1, належать лише до тих суб’єктів, які відповідають ознакам «нульовиків» (п. 154.6 Податкового кодексу України). Тільки вони в бухобліку відображають витрати й доходи за податковими правилами. Інші «малюки», і зокрема єдиноподатники, повинні дотримуватися загальних положень визнання доходів і витрат за П(С)БО.

7. Окремо визначено долю курсових різниць, нарахованих за заборгованістю засновників по внесках до статутного капіталу в П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Їх відображають у складі додаткового капіталу (на нововведеному субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці»).

Наразі зміст цих роз’яснень стандартизовано в п. 8 П(С)БО 21.

Зауважимо: незважаючи на облік таких різниць у складі капіталу, вони не належать до сукупного доходу.

8. Зміни до П(С)БО 17 «Податок на прибуток»:

• зі стандарту видалили приклади. Це рішення є цілком слушним, бо ті приклади були побудовані на старих правилах оподаткування прибутку;
• із п. 18 зникла вказівка про вписування до звіту про фінрезультати рядка, у якому мав фіксуватися дохід із податку на прибуток. Нині в такій спецвказівці немає потреби, бо рядок 2300 форми № 2 ураховує у своїй назві випадок отримання відповідного доходу: «Витрати (дохід) з податку на прибуток».

9. Прибрали визначення поняття «вартість використання» з П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Зроблено це, мабуть, через те, що це поняття ніде прямо не застосовується.

10. Третій додаток до НПСБО 1 зазнав деяких редакційних змін, а також поповнився новими рядками, що можуть вписуватися до форм звітності. Ці рядки відображають внески до незареєстрованого статутного капіталу в балансі (вони тепер обліковуються по субрахунку 404), а також елементи іншого сукупного прибутку у формі № 4.

11. Зміни до ПБО «Податкові різниці»:

• серед статей, у розрізі яких обліковуються податкові різниці, замість виручки тепер зазначено чистий дохід;
• уже відомі бухгалтерам таблиці звітності за податковими різницями введено до складу приміток до фінансової звітності². Ці таблиці тепер є додатком до ПБО «Податкові різниці».

Залишається запитання: чи доведеться суб’єктам малого підприємництва — платникам податку на прибуток, які звітують за П(С)БО 25, складати примітки в частині обліку податкових різниць? Наразі за ПКУ всі платники податку на прибуток, окрім нульовиків і бюджетних установ, зобов’язані обліковувати податкові різниці (п. 46.2 ПКУ, п. 1 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ, п. 2 ПБО «Податкові різниці»).

Зміни до Плану рахунків та Інструкції

1. Субрахунок для електронних грошей. До рахунка 33 включили спеціальний субрахунок для обліку електронних грошей — 335. Водночас в Інструкції із застосування Плану рахунків указали на те, що картки, які приймаються тільки їхніми емітентами, до категорії електронних грошей не належать.

2. На рахунку 40 з’явилися нові субрахунки.

Причиною появи субрахунку 402 «Пайовий капітал» є зміна призначення старого однойменного рахунка 41. Сальдо рахунка 41 переноситься на рахунок 402.

На субрахунку 403 «Інший зареєстрований капітал» відображаються відповідні показники підприємств, які не є господарськими товариствами, державними й комунальними підприємствами.

Поява нового субрахунку 404 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу» є доволі цікавою. Тепер в Інструкції про застосування Плану рахунків прописано, що кошти, отримані до моменту реєстрації відповідної суми як статутний капітал, мають обраховуватися за кредитом 404, тобто в складі власного капіталу підприємства. Якщо ж реєстрація не відбудеться й залучені кошти доведеться повертати, то їхнє списання повинно проводитися за дебетом рахунка 404.

Водночас ми повинні зазначити, що насправді статус таких сум є дещо непевним: адже до моменту реєстрації відповідні суми фактично ще не належать підприємству. Беззастережно назвати їх повноцінним власним капіталом навряд чи можна. Тому у світовій практиці до моменту офіційного визнання їх часто трактують як зобов’язання. Тлумачення економічного змісту таких сум, як елементу власного капіталу, є аж занадто оптимістичним. Утім, як бачимо, у нашому Мінфіні явно переважають оптимісти.

3. Рахунок 41, який раніше був призначений для обліку пайового капіталу, тепер відображатиме суми дооцінок, що відображаються в складі капіталу.

На рахунку заведено чотири субрахунки в розрізі відповідних типів активів.

Сюди переносяться відповідні сальдо, що раніше обліковувалися на рахунку 423.

4. На рахунку 423 відтепер буде відображено «накопичені курсові різниці».

Підкреслимо, що це не звичні для більшості бухгалтерів курсові різниці. Це ті курсові різниці, що відносяться не на фінансові результати, а на капітал як елемент іншого сукупного прибутку. Такі курсові різниці регулюються п. 9 П(С)БО 21.

Тут слід зауважити, що цей пункт також піддано коригуванню. Раніше він указував на нарахування курсових різниць за фінансовими інвестиціями в господарські одиниці за межами країни. Це викликало певні непорозуміння. Адже фінансові інвестиції рідко можна віднести до монетарних активів.

Теперішня редакція цього пункту виправляє такий недолік і вказує на необхідність нараховувати різниці за сумами заборгованості по розрахунках із такими господарськими одиницями.

5. Уточнено, що доходи від роялті та відсотки за залишками коштів належать до складу іншого операційного доходу (рахунок 71 «Інший операційний дохід»).

6. Додано пояснення до рахунка 01 «Орендовані необоротні активи». Спеціально вказано, що на позабалансовому рахунку 01 треба обліковувати авторські права, отримані в користування, за які сплачено роялті. Це зроблено, судячи з усього, задля того щоб попередити появу таких прав у складі нематеріальних активів.

Новації в обліку комунального та державного сектора

До Положення про порядок бухобліку активів і операцій підприємств держсектора, затвердженого наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213, унесено такі зміни:

• з’явилася згадка про те, що під час безоплатної передачі активів можна дебетувати рахунок 426 «Фонди спеціального призначення» по фонду розвитку виробництва. Хоча Планом рахунків цей рахунок і не передбачений, може бути створений за дозволом п. 1.1 р. 4 того ж таки Положення № 1213;
• уведено нову норму, яка регулює порядок передання активів із балансу на баланс із метою формування статутного капіталу. Зауважте, що до моменту внесення змін у статутні документи відповідні активи мусять обліковуватися за кредитом рахунка 425, а не за кредитом нового спеціального рахунка 404. Власне ж оприбуткування необоротних активів у такому разі відображають:
  • Дт 10, 11 тощо (рахунок обліку відповідного активу) Кт 13 — на суму зносу отриманих об’єктів;
  • Дт 10, 11 тощо (рахунок обліку відповідного активу) Кт 46 — на суму залишкової вартості отриманих об’єктів.

Відверто кажучи, аналізовані зміни до системи ПСБО, хоча на перший погляд і здаються широкомасштабними через великі обсяги, насправді не несуть жодних радикальних змін.

Можливо, це й на краще.