Авансові внески: правила зарахування та «новий» звітний період

(коментар до Закону України від 04.07.2013 р. № 403–VII)

Зміни запрацювали з 04.08.2013 р. (Закон України від 04.07.2013 р. № 403–VII (далі — Закон № 403) опубліковано в «Голосі України» за 03.08.2013 р. № 143).

Щодо авансових внесків ще від моменту їх запровадження було чимало запитань. Упроваджені Законом № 403 зміни дали відповіді на деякі з них. Щоправда, і вони не такі бездоганні, як того хотілося б. Відразу зауважимо: здебільшого вони стосуються платників, які зобов’язані сплачувати авансові внески. Проаналізуємо їх та розповімо про перехідні моменти.

Отже, у частині податку на прибуток Закон № 403 приніс такі зміни й уточнення.

Зарахування «дивідендних» авансів у рахунок щомісячних авансових внесків

Суть нововведення: сплачені авансові внески в разі виплати дивідендів зараховуються в рахунок сплати щомісячних авансових внесків у місяці сплати і далі до повного їх зарахування.

Це приємне уточнення внесено в п. 57.1 Податкового кодексу України (далі ПКУ). Раніше навіть із зарахуванням переплати з податку на прибуток у рахунок авансових внесків точилися суперечки, не кажучи про «дивідендні» аванси… І якщо стосовно перших податківці під тиском судової практики врешті-решт погодилися (див. лист ДПСУ від 01.04.2013 р. № 4420/6/15–14–15–13), то стосовно других — були категорично проти (див. відповідь на запитання 14 в Узагальнюючій податковій консультації від 21.12.2012 р. № 1171, далі — Узагальнююча консультація № 1171). Із прийнятими змінами це запитання зникло.

Між іншим відзначимо, що й до прийняття таких уточнень суди в ситуаціях зарахування «дивідендних» авансових внесків у рахунок щомісячних часто ставали на сторону платника (див. зокрема Ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 10.07.2013 р. у справі № 805/3093/13–а, Ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 24.07.2013 р. у справі № 805/6844/13–а, Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09.07.2013 р. у справі № 805/5909/13–а). Нині ходити до суду, аби відстояти таке право, не потрібно, ПКУ поставив масну крапку в цьому, закріпивши інтереси платника.

От лише з процедурними моментами поки не зрозуміло, як відбуватиметься зарахування, а саме — автоматично чи доведеться писати заяву в Податкову з проханням зарахувати сплачені «дивідендні» аванси в рахунок щомісячних авансових внесків. Маємо надію, податківці не забаряться з роз’ясненнями і до кінця місяця (граничної дати сплати авансових внесків) повідають про своє бачення. Адже в ситуації із зарахуванням одного податку, який сплачується за різними рахунками (кодами бюджетної класифікації), вони завше говорять про необхідність заяви, хоч п. 87.1 ПКУ цього не вимагає.

Зазначимо, як і раніше, «дивідендні» авансові внески зараховуються і в рахунок сплати податку на прибуток (пп. 153.3.4 ПКУ). Це вагомо, якщо, скажімо, сплачений авансовий внесок із дивідендів не покрив щомісячних авансових внесків до кінця звітного року. Тут постає запитання: зараховувати його в рахунок авансових внесків і далі чи, формуючи декларацію за рік, ураховувати в зменшення податку на прибуток? Логічно зарахувати такий залишок у зменшення податку на прибуток, а якщо й він не покриє «дивідендного» авансу, тоді в рахунок авансових внесків січня та наступних місяців.

Приклад

Підприємством сплачено «дивідендний» аванс 15 серпня 2013 року — 15000 грн. Щомісячні авансові внески становлять 2000 грн. Припустімо, податок на прибуток за 2013 р. — 1000 грн.

Такий «дивідендний» аванс, сплачений у серпні, зарахується в рахунок авансового внеску серпня (тобто в серпні щомісячний аванс сплачувати не доведеться). Залишок суми (15000 – 2000 = 13000 грн) далі зараховуватиметься в рахунок авансових внесків наступних місяців — із вересня по грудень (по 2000 грн).

Формуючи річну декларацію, залишок «дивідендного» авансу зменшить і податок на прибуток. Після цього залишаться непокритими ще 4000 грн авансового внеску (15000 дивідендного авансу – 10000 щомісячних авансів – 1000 податку на прибуток за 2013 р.). Вони зарахуються у сплату наступних авансових внесків, починаючи із січня 2014 р.

Звісно, нові правила вимагають змін у формі декларації для відображення зарахувань. Тож чекатимемо, поки це втілять у декларації, і тоді знову повернемося до цього питання.

Перехідний момент: Якщо дивідендний авансовий внесок сплачено до набрання чинності змінами (до 04.08.2013 р.) — чи зараховується він в рахунок щомісячних авансових внесків? Переконані, що так. Тобто вже із серпня залишок «дивідендного» авансу може зарахуватися в рахунок сплати щомісячних авансів.

І для повноти картини ще один важливий нюанс.

Відкрите запитання: Чи можна щомісячні авансові внески зараховувати в рахунок сплати «дивідендних» авансів?

Незважаючи на те що це прямо не прописано в п.п. 57.1 та 153.3 ПКУ, бажання здійснити таке зарахування велике. Та й заборони немає. Однак тут зважте, чи готові ви відстоювати таке зарахування в суді?! У цьому випадку судова практика двояка. Скажімо, у постанові Донецького окружного адміністративного суду від 09.07.2013 р. у справі № 805/5909/13–а прозвучало, що п. 153.3 ПКУ встановлює конкретну подію — виплату дивідендів, перед якою має бути сплата авансового внеску. За такої логіки, вочевидь, зарахування щомісячних авансів у рахунок «дивідендного» неможливе. А ось у постанові Харківського окружного адміністративного суду 16.07.2013 р. у справі № 820/5162/13–а ДПІ зобов’язали зарахувати суму переплати за щомісячними авансовими внесками з податку на прибуток у рахунок платежу з авансового внеску з податку, нарахованого на суму дивідендів.

12-місячний період для сплати авансів — з березня по лютий (включно)

Суть нововведення: 12-місячний звітний період для сплати авансових внесків триває з березня звітного року по лютий наступного (включно). Тобто узаконили погляд податківців щодо термінів сплати авансових внесків, який було озвучено ними в Узагальнюючій консультації № 1171.

Раніше формулювання щодо відліку 12-місячного періоду було, м’яко кажучи, заплутаним. Сперечалися платники стосовно початку періоду сплати авансів і в судах. Скажімо, Окружний адміністративний суд Автономної Республіки Крим, користуючись попередньою редакцією п. 57.1 ПКУ, узагальнив: «виходячи з системного аналізу наведених приписів податкового законодавства, суд дійшов висновку, що авансові внески з податку на прибуток за січень 2013 р. повинні бути сплачені не пізніше 20 лютого 2013 р., за лютий 2013 р.  не пізніше 20 березня 2013 р.» (постанова від 11.07.2013 р. у справі № 801/6094/13–а).

Згідно з теперішньою редакцією п. 57.1 ПКУ, картина однозначна — сплатити щомісячний авансовий внесок потрібно до кінця кожного з 12 місяців — з березня поточного по лютий (включно) наступного звітного року.

Річний звітний період для цілей розділу ІІІ — лише для платників авансових внесків

Суть нововведення: Для платників авансових внесків у п. 152.9 ПКУ прописали звітний період — рік.

Для неплатників авансових внесків, як і раніше, залишається квартал, півріччя, три квартали та рік. Тобто така приписка, на жаль, їх не стосується. Звісно, це аж ніяк не впливає на порядок подання декларації. Тут, як і раніше, діють правила з п. 57.1 ПКУ. І «неавансовики» звітують раз на рік.

Таке уточнення стосовно річного періоду впливає лише на облік операцій, у яких згадується «на кінець звітного періоду».

Наприклад, для обліку поворотної фінансової допомоги, платники авансових внесків дивитимуться, чи повернена така поворотна фіндопомога на кінець року. Тобто в них у разі отримання й повернення цієї допомоги впродовж року не виникатиме податкових наслідків (ні доходу, ні умовних процентів). Платники податку на прибуток, які не сплачують авансів, повинні і надалі зважати на кінець кварталу (для них залишаються актуальними наші матеріали «Умовні проценти за поворотною фіндопомогою: як рахувати, якщо декларацію подаватимемо за рік» (газета «Інтерактивна бухгалтерія» № 15 (24) за 2013 р.), «Умовні проценти та облік поворотної фіндопомоги: податківці радять виходити зі звітного кварталу, а не року» (№ 52 (61) за 2013 р.), «Змінено облікову ставку НБУ: як рахувати умовні проценти за поворотною фіндопомогою» (№ 54 (63) за 2013 р.).

Перехідний момент: Якщо поворотна фінансова допомога отримана платником авансових внесків до набрання чинності змінами (до 04.08.2013 р.), то під час її обліку зважати на квартал чи рік? Вважаємо, можна виходити вже з року стосовно неповерненої поворотної фіндопомоги на кінець третього кварталу та року. А ось щодо неповерненої поворотної фіндопомоги на кінець першого кварталу та півріччя — діяли ще старі правила, тому її доведеться обліковувати, зважаючи на квартальний період.

Наприклад, отримавши поворотну фіндопомогу від платника податку на прибуток за загальною ставкою в першому кварталі 2013 р. і повернувши її, скажімо, у грудні 2013 р., «платнику–авансовику» доведеться нарахувати умовні проценти на залишок неповерненої суми на кінець першого кварталу та на кінець півріччя, а ось на кінець третього кварталу вже не потрібно. У річній декларації дохід збільшать умовні проценти за перший–другий квартали.

Залишається дочекатися, що скажуть стосовно цього податківці.

Відкрите запитання: Якщо підприємство сплачувало авансові внески, однак у зв’язку з тим, що перший квартал — збитковий, перейшло на поквартальне звітування і з квітня авансові внески не сплачує, на який період йому зважати для цілей обліку: квартальний чи річний?

Якщо дослівно, то річний період діє «у разі сплати авансових внесків». Тобто в першому кварталі для нього орієнтир — звітний рік, а далі вже квартал? Однак складаючи та подаючи декларацію за перший квартал, підприємство закріплює право звітувати поквартально, а якщо так, то й облік має бути з орієнтиром на квартал. Тобто якщо «підприємство–авансовик», що з квітня перестає ним бути, має залишок неповерненої поворотної фіндомпомоги на кінець першого кварталу, воно має:

  • нарахувати на нього умовні проценти — якщо отримано фіндопомогу від платника податку на прибуток на загальних підставах;
  • віднести до доходу — якщо отримало таку допомогу в першому кварталі від неплатника податку на прибуток чи пільговика.

Нагадаємо: у разі отримання поворотної фіндопомоги від засновника діють особливі правила: у разі отримання її на строк до 365 днів податкових наслідків немає — ні доходу, ні умовних процентів (про це — у матеріалі «Поворотна фінансова допомога від засновника: податковий та бухгалтерський облік» газети «Інтерактивна бухгалтерія» № 1(10) за 2013 р.).

Аналогічне запитання постає й тоді, якщо в поточному році підприємство — платник авансових внесків, а з наступного — ні. Як розмежовувати операції? Та не забігатимемо наперед. Цікаво, що стосовно такої ситуації скажуть податківці.

Строк подачі річної декларації — протягом 60 днів

Суть нововведення: Декларацію за рік і розрахунок авансових внесків платники податку на прибуток подаватимуть упродовж 60 календарних днів після закінчення року. Таку норму вписали в п. 57.1 ПКУ.

Це фактично дублює вже озвучену податківцями позицію в Узагальнюючій консультації № 1171 (див. відповідь на запитання 10).

Безсумнівно, платники з річним звітним періодом звітують упродовж саме такого терміну — це прописано чітко в пп. 49.18.3 ПКУ.

Відповідно, сплачуватимуть податок на прибуток не пізніше 70 календарних днів після закінчення року.

Однак тут, як завше, не все так однозначно, як хотілося б.

Відкрите запитання: Протягом якого строку мають звітувати за підсумками року ті, хто подають проміжні декларації за квартали? Вважаємо, їм доречно не зволікати зі звітуванням і подати декларацію не пізніше 40 календарних днів за роком. Адже дослівно нове правило звучить так: «Податкова декларація та розрахунок щомісячних авансових внесків за базовий звітний (податковий) рік подаються протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року». Виходить, якщо базовим став квартал, за рік потрібно буде відзвітувати впродовж 40 днів (п. 49.19, пп. 49.18.2 ПКУ). До змін у п. 57.1 ПКУ на цьому наполягали й податківці (відповідь на запитання 10 Узагальнюючої консультації № 1171).

Не полишають сумніви й щодо строку звітування «неавансовиків».

Для тих, хто розрахунок авансових внесків не подає, а саме підприємства з доходом до 10 млн грн, неприбуткові організації, новостворені: їм річну декларацію подавати впродовж 60 чи 40 днів? Вважаємо, хоча декларацію вони подають лише за рік без проміжних квартальних, для них базовим усе ж залишається квартал (п. 152.9 ПКУ), а тому ми б радили їм відзвітувати протягом 40 днів після закінчення року. До того ж нова приписка в п. 57.1 ув’язує подання декларації та розрахунку щомісячних авансових внесків. А розрахунку авансових внесків підприємство–«неавансовик» не подає… Тож не факт, що податківці схвалять для нього 60-денний строк звітування.

Тож зміни, унесені в податок на прибуток Законом № 403, позитивні. Та всіх запитань, на жаль, вони не закрили.

Галина МОРОЗОВСЬКА,

провідний бухгалтер–експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»