Повернення оплачених товарів: коли коригувати податкові зобов’язання та податковий кредит

Повернення оплачених товарів: коли коригувати податкові зобов’язання та податковий кредит

Кожен зі споживачів бодай раз повертав товар. Для бухгалтера платника ПДВ до ланцюга «товар — гроші» додається ще й «податкове зобов’язання (податковий кредит) — коригування податкового зобов’язання (податкового кредиту)». Коли вносити інформацію про зміни в ПДВшному обліку, розповімо далі

Обидва контрагенти — платники ПДВ

Загальне правило коригування податкових зобов’язань податкового кредиту внаслідок повернення товарів закріплено в ст. 192 Податкового кодексу України (далі — ПКУ):

• постачальник зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
• отримувач, відповідно, зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.

Звісно, усе виглядає просто, коли обидві сторони — платники ПДВ, а події — повернення товарів, оплата за них, а також оформлення та підписання розрахунку коригування — відбуваються протягом одного дня (або хоча б протягом одного звітного періоду). Тоді постачальник без зайвих сумнівів покаже зменшення податкових зобов’язань у рядку 8.1 декларації з ПДВ (зі знаком «–»), а покупець — зменшення податкового кредиту в рядку 16.1 (також зі знаком «–»).

Утім, уже тут у допитливого бухгалтера постане запитання: коли виписувати розрахунок коригування, якщо повернення товару та коштів «рознесені» у часі:

• так само, як і під час визнання зобов’язань, послуговуватися правилом першої події: мовляв, отримавши назад товари, ми вже знаємо, що постачання не відбудеться;
• дочекатися заключної операції з повернення кош­тів. І тут є своя логіка: як можна обнуляти податкові зобов’язання, поки не повернено коштів покупцеві?

Наразі з відповіді в підкатегорії 101.05 ЄБПЗ¹ напрошується висновок, що розрахунок коригування все-таки оформлюють за першою подією: «в день повернення товару постачальник повинен виписати розрахунок коригування… У разі якщо на дату повернення товарів сума оплати за них зараховується в рахунок оплати іншого товару, тобто ці кошти набувають статусу передоплати за інший товар, то постачальник на цю дату повинен виписати окрему податкову накладну». Про те, що під час повернення оплаченого товару працює правило першої події, податківці говорили й у доПКУшні часи. Так, наприклад, у журналі «Вісник податкової служби України» № 17 за 2010 р. на с. 16 було зазначено: «Розрахунок коригування складається в момент зміни податкових зобов’язань, тобто на день повернення коштів або день повернення товарів (залежить від того, яка подія відбулася раніше)».

Утім виписаний розрахунок коригування не гарантує постачальнику можливості відкоригувати свої зобов’язання. Адже контролери пов’язують таке право з іншою датою: зменшити зобов’язання він зможе лише у звітному періоді, у якому отримувач поставить свій підпис на ньому (див. відповіді в підкатегорії 101.23, 101.07 ЄБПЗ). А доки підпису немає — податкові зобов’язання залишаються. Зауважимо, що такий вердикт не випливає зі ст. 192 ПКУ: вона не визначає підпису покупця на розрахунку необхідною умовою коригування зобов’язань постачальника.

А от для покупця контролери в підкатегорії 101.07 ЄБПЗ підготували інші правила: він мусить відкоригувати податковий кредит, навіть не чекаючи надходження розрахунку коригування. І така порада має вагомі підстави: якщо товари повернені, то немає чого використовувати в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності. Тож уже не виконуються умови формування податкового кредиту з п. 198.3 ПКУ.

Повернення товарів, із часу постачання яких минуло більше ніж 1095 днів

Специфіка ситуації — тривалий час, який минув із моменту визнання податкових зобов’язань і податкового кредиту. Попри те що жодними граничними строками коригувань ст. 192 ПКУ не оперує, контролери виступають проти коригування зобов’язань постачальником у випадку повернення «стареньких» товарів (див. підкатегорію 101.07 ЄБПЗ)².

А от покупцеві взагалі пропонують не коригувати кредит і відображати податкове зобов’язання немов за звичайним постачанням. Проте для покупця такий спосіб можна назвати умовно-нейтральним: згідно зі ст. 192 ПКУ, йому потрібно було би позбутися податкового кредиту, а оскільки старий кредит не можна відкоригувати — його врівноважать нові податкові зобов’язання (утім їх слід визнавати з урахуванням звичайної ціни). Окрім того, наприкінці відповіді контролери дарують надію і постачальнику, який тепер перетворився на покупця. Міндоходівці не заперечують його права сформувати податковий кредит: «у разі подальшого використання таких товарів в оподатковуваних операціях платник податку, який їх отримав, матиме право на податковий кредит».

Покупець — неплатник ПДВ

Такий випадок особливий: згідно з п. 192.2 ПКУ, постачальнику — платнику ПДВ дозволяють зменшити суму податкових зобов’язань у разі зміни суми компенсації вартості товарів, наданих особам — неплатникам ПДВ на дату такого постачання, лише в разі повернення раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості. Тобто формально має відбутися зворотній рух товарів і коштів. Але шансів позбутися ПДВшних зобов’язань мало, якщо:

• покупець тільки отримав товари, але не встиг сплатити за них;
• постачальнику надійшов аванс, але він не відвантажив товару.

Принаймні, таку думку висловлюють міндоходівці в підкатегорії 101.07 ЄБПЗ: «на момент повернення коштів покупцю, який на дату їх оплати не був зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від того, чи є покупець на дату повернення коштів зареєстрованим платником податку на додану вартість, чи ні, законодавчих підстав для коригування податкових зобов’язань у постачальника немає».

На жаль, зараз ситуацію не рятує навіть розірвання договору. Ще на початку 2012 року контролери погоджувалися зі зменшенням податкових зобов’язань на підставі виписаного розрахунку коригування, обидва примірники якого залишалися в продавця без підпису покупця — неплатника ПДВ (див. відповідь, актуальну до 11.05.2012 р., у підкатегорії 101.07 ЄБПЗ і публікацію в «Податковому, банківському, митному консультанті» від 17.04.2012 р. № 15, с. 10). Але тепер їхні висновки змінилися на протилежні: постачальник не має шансів відкоригувати свої зобов’язання за «непов­ним» поверненням (відповідь у підкатегорії 101.19 ЄБПЗ). Ми не можемо погодитися з такою (новою) позицією контролерів. Наші аргументи наведено в консультації «Повернення авансу від неплатника ПДВ: чи можна відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ», опублікованій у газеті «Інтерактивна бухгалтерія» № 12 (21) за 2013 р.

У такій ситуації, аби уникнути конфлікту з контролерами під час перевірки, можна як варіант провести повний цикл проходження товару та коштів: обидві сторони повинні отримати належне (постачальник — кошти, покупець — товар), а потім — усе повернути. Звісно, якщо на такий сценарій погодиться контрагент. Тоді формальні перепони зникають зі шляху постачальника. В іншому випадку не виключено, що свою правду (зменшення податкових зобов’язань із ПДВ) йому доведеться відстоювати в суді.

Покупець був платником ПДВ, але надалі його свідоцтво анулювали

Жодних особливих правил ст. 192 ПКУ за таких обставин не встановлює. Тож постачальник мав би розраховувати на зменшення податкового зобов’язання. Та не так сталося, як гадалося. Із відповіді контролерів у підкатегорії 101.07 ЄБПЗ дізнаємося: «законодавчих підстав для коригування податкових зобов’язань у постачальника немає». При цьому податківці керуються тим, що суми податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника й отримувача повинні бути відкориговані одночасно. Але вони замовчують, що під час анулювання реєстрації платника ПДВ покупець мав визнати податкове зобов’язання за товарами, які не було використано в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності та за якими він задекларував податковий кредит під час придбання (п. 184.7 ПКУ). Тобто інтереси бюджету не постраждали: колишній податковий кредит уже компенсували податковими зобов’язаннями. Проте постачальнику забороняють коригувати зобов’язання. Такий фіскальний підхід ми підтримати не можемо. Адже, керуючись логікою контролерів, постачальник (платник ПДВ) не вправі відкоригувати податкові зобов’язання в разі повернення товарів і у випадку, коли покупець з будь-яких на те причин не скористався своїм правом на податковий кредит у момент їх придбання. Позаяк у такій ситуації також не буде синхронного коригування в постачальника та покупця. Однак ст. 192 ПКУ не встановлює такої залежності. У ній лише йдеться про відповідні коригування податкового кредиту покупця в разі, якщо покупець зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг. Тож, переконані, відсутність коригувань у покупця не повинна позбавляти постачальника — платника ПДВ права відкоригувати свої податкові зобов’язання з ПДВ. Тим більше якщо скористатися рекомендаціями податківців і не відкоригувати податкові зобов’язання під час повернення товарів, то надалі, постачаючи ці товари іншим покупцям, постачальник знову змушений нарахувати ПДВшні зобов’язання і тим самим «задвоїти» суму податку.

Постачальник був платником ПДВ, але на момент повернення товару позбувся цього статусу

Зрозуміло, що виписувати розрахунок коригування тут немає кому, адже постачальник — неплатник ПДВ не вправі це робити До того ж вище ми зазначали: в інтересах покупця відразу — на дату повернення — відкоригувати раніше задекларований податковий кредит. Єдиний нюанс: спосіб коригування. У підкатегорії 101.07 ЄБПЗ покупцеві пропонують не «мінусувати» ПДВ у рядку 16.1 декларації з ПДВ, а визнати «умовне» податкове зобов’язання в рядку 1. Мотив: товари не було використано в госпдіяльності. Зрозуміло, що результат маніпуляцій однаковий, і має місце лише обліковий нюанс. Тобто, скориставшись запропонованим податківцями способом, екс-покупець складає податкову накладну, обидва примірники якої залишаються в нього. При цьому у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної проставляють тип причини 13 — Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в госпдіяльності (п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. № 1379). Зразок заповнення такої накладної наведено в консультації «Особливості складання податкових накладних у різних ситуаціях» у газеті «Інтерактивна бухгалтерія» № 18 (27) за 2013 р.