Первинні документи — фундамент, на основі якого здійснюється облік. Поговоримо про роль первинних документів у бухгалтерському та податковому обліку. Адже вона дещо змінилася завдяки нововведенням у визначенні первинки

Роль первинного документа в бухгалтерському обліку

Спочатку звернімося до визначення «первинного документа». Зокрема про нього згадується у двох нормативних актах:

1) у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (далі — Закон про бухоблік);

2) у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88, (далі — Положення № 88).

Визначення

1) Первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік).

Тут завважимо: до 03.01.2017 р. мовилося, що первинний документ підтверджує здійснення господарської операції. Зараз же такого немає у визначенні.

2) Первинні документи — це документи, створені в письмовій чи електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п. 2.1 Положення № 88).

Про фіксацію факту госпоперації також прибрали з визначення, щоправда, із 26.05.2017 р. (наказом Мінфіну від 11.04.2017 р. № 427).

Нагадаємо

Господарська операція — дія чи подія, яка викликає зміни в структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік).

Отже, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.2 Наказу № 88).

Господарські операції відображаються в бухгалтерському обліку методом їх суцільного та безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог Наказу № 88 (п. 1.2 Наказу № 88).

Роль первинного документа в податковому обліку

Про обов’язок ведення обліку на підставі первинних документів наголошує також ПКУ:

 «Для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством» (п. 44.1 ПКУ).

Про це зазначають і контролери в листі ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2759/6/99-95-42-01-15.

Платникам податків заборонено формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами.

До того ж із 01.01.2015 р. податковий облік податку на прибуток напряму залежить від бухгалтерського обліку. А, як ми зазначали вище, підставою для останнього є первинні документи.

Ба більше, згідно з п. 121.1 ПКУ, за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових й інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів із питань обчислення та сплати податків і зборів протягом установлених ПКУ строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів або їх копій у разі здійснення податкового контролю у випадках, прописаних ПКУ, передбачено штраф у розмірі 510 грн (у випадку повторного порушення протягом року — 1020 грн). На цьому наголосили податківці й у своїй Узагальнюючій податковій консультації з питань забезпечення єдиного підходу до застосування штрафних санкцій, затвердженій наказом ДПСУ від 22.11.2012 р. № 1046 (див. відповідь на запитання 8).

Загальна роль первинних документів у житті підприємства

Дані з первинних документів (особливо якщо вони мають грошовий вимірник) є надто важливими не лише для бухгалтерського та податкового обліку, але й для складання статистичної звітності, звітності для управлінського обліку, і частенько вони допомагають під час вирішення судових справ.

Зауважте

Будь-які документи (у т.ч. договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для вирішення судових справ лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, хоч і первинний документ наявний, у податковому та бухгалтерському обліку вони не можуть відображатися (лист ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, ухвала ВАСУ від 18.08.2015 р. К/800/19833/15).

Роль первинного документа в суді

Первинний документ уже не підтверджує факту здійснення господарської операції. Сталося це завдяки змінам у Закон про бухоблік — а саме у визначення первинного документа. І хоча така зміна позитивна, та все ж приховує в собі можливі ризики.

Як і раніше, без реального факту здійснення госпоперації навіть за наявності первинних документів вони юридичних наслідків не створюють (тобто і в обліку відображатися не можуть). Адже документи мають силу первинних документів для вирішення судових справ лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Раніше була аксіома: є первинний документ — отже, був факт господарської операції. І підприємству не потрібно було доводити це. Якщо контролери сумнівалися в реальності госпоперації, то саме вони мали довести, що її не було! І при цьому в них мали бути докази непроведення госпоперації, а не просто припущення (див. постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.01.2016 р. у справі № 804/16550/15).

Завважимо, що судова практика вирішення податкових спорів виходить із презумпції добросовісності платників й інших учасників правовідносин у сфері економіки (ухвала ВАСУ від 22.03.2016 р. К/800/268/15).

Тож виходить, зараз не працює правило «є первинка — був факт госпоперації», і довести протилежне мають контролери. Фактично нині маємо, що доводити реальність операції, найімовірніше, уже доведеться платнику податків у разі суперечки з контролерами в суді. Говоримо про можливий ризик, бо наразі ще немає судової практики з новим статусом первинного документа.

Основні вимоги до складання первинних документів

Дата складання первинного документа. Після змін у Закон про бухоблік і Наказ № 88 уже немає чітких вимог та правил щодо дати складання первинних документів. Проте це, звісно ж, не означає, що складати первинні документи можна будь-коли. А все тому, що ніхто не скасовував правила: «Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені» (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Тому аби дотриматися цих приписів, має бути й документ, на основі якого можна відобразити операцію в бухобліку.

Тож і надалі доречно складати первинні документи під час здійснення господарської операції чи безпосередньо після її закінчення.

Позитив змін у Закон про бухоблік зокрема в тому, що 03.01.2017 р., навіть якщо первинний документ складений не під час госпоперації (скажімо, через тиждень-два), то не можна буде сказати, що первинка не дійсна, бо складена не на ту дату. Та повторімося: відображати госпоперацію треба в періоді її проведення, а не в періоді складання (чи отримання) первинного документа.

Водночас при реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше ніж раз на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Таке право передбачає пп. 2.2 Наказу № 88.

Обов’язкові реквізити первинного документа. Первинні документи можуть бути складені в паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік):

  • назву документа (форми);
  • дату складання;
  • назву підприємства, від імені якого складено документ;
  • зміст й обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
  • посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
  • особистий підпис або інші дані, що надають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Наявність перелічених вище реквізитів на документі надає йому юридичної сили та доказовості. На цьому наголосив і Мінфін України в листі від 15.01.2015 р. № 31-11410-08-10/871.

Зауважимо: з переліку обов’язкових реквізитів первинного документа з 03.01.2017 р. прибрали «місце складання».

Заповненню кожного із цих реквізитів ми присвятили окремі матеріали, які будуть опубліковані в наступних номерах газети.

Своєю чергою, залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені такі додаткові реквізити (пп. 2.4 Наказу № 88):

  • ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру;
  • номер документа;
  • підстава для здійснення операцій;
  • дані про документ, що засвідчує особу-одержувача, тощо.

Форма первинного документа. Первинні документи можуть бути складені на папері чи в електронному вигляді. Про особливості електронного обміну первинними документами читайте в матеріалі «Електронні первинні документи: як це виглядає».

Бланки форм. Деякі форми первинних документів затверджені органами влади як типові форми. Та підприємство вправі розробити власні, аби лиш у них були всі обов’язкові реквізити первинного документа (п. 2.7 Наказу № 88). Про це — у матеріалі «Чи обов’язково використовувати типові форми при складанні первинних документів».

Заповнення. Записи в первинних документах роблять лише темним кольором — чорнилом, пастою кулькових ручок, за допомогою електронних засобів оброблення інформації та іншими засобами, які б забезпечили збереження цих записів протягом установленого строку зберігання документів і запобігли внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень (п. 2.10 Наказу № 88). Вільні рядки прокреслюють (п. 2.11 Наказу № 88).

Підпис. Керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право надавати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов’язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів й іншого майна. Кількість осіб, які мають право підписувати документи на здійснення операцій із видачі особливо дефіцитних товарів і цінностей, бланків суворої звітності, повинно бути обмежено (п. 2.13 Наказу № 88).

Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою (п. 2.5 Наказу № 88). Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи й електронний документообіг. Використання факсиміле допускається в порядку, установленому законодавством.

Організація складання первинних документів. Обов’язок забезпечити всі необхідні умови для фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах покладається на власника або ж керівника підприємства. Окрім того, саме керівник підприємства зобов’язаний забезпечити, аби всі підрозділи, служби та працівники, які причетні до бухобліку, дотримувалися правомірних вимог бухгалтера щодо порядку оформлення та подання до обліку первинних документів (ст. 8 Закону про бухоблік, п. 2.13 Наказу № 88).

Про правила зберігання первинних документів прописано в п.п. 6.1–6.10 Наказу № 88.

Відповідальність за неправильне складання первинних документів. За несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних відповідальність несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи (п. 2.14 Наказу № 88). Детальніше про те, хто й коли несе відповідальність за неправильно складені первинні документи чи при неоформленні їх узагалі, читайте в матеріалі «Відповідальність за неправильне оформлення первинних документів» газети «Інтерактивна бухгалтерія».

Редакція газети

«Інтерактивна бухгалтерія»