Резерв відпусток: від створення до інвентаризації

Резерв відпусток: від створення до інвентаризації

Формування забезпечення або, як більш відомо, резерву відпусток — вимога національних стандартів бухгалтерського обліку. Водночас це питання отримало «друге дихання» у зв'язку з тим, що резерви наразі впливають на об'єкт обкладення податком на прибуток. Тож зупинімося на цій темі з особливою, пильною, увагою

Чим передбачене створення резерву відпусток

Передусім звернімося до національних стандартів бухгалтерського обліку, зокрема до П(С)БО 11 «Зобов'язання». Згідно з п. 4 цього документа, забезпечення — це зобов'язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу. Пунктом 13 того ж П(С)БО 11 обумовлено: забезпечення створюється для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виплату відпускних працівникам. Схожу норму можна віднайти й у п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам»: «Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді».

Забезпечення створюють, якщо одночасно виконуються такі умови (п. 14 П(С)БО 11, п. 14 МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи»):

• унаслідок минулих подій виникає зобов'язання, погашення якого, як очікується, призведе до зменшення ресурсів, що передбачають одержання економічних вигід;
• існує ймовірність, що вибуття ресурсів, які передбачають одержання економічних вигід, необхідно для виконання зобов'язання;
• оцінка забезпечення може бути достовірно визначена.

Усе сказане вище стосується відпускних.

По-перше, роботодавець зобов'язаний надати й оплатити щорічну відпустку — ст. 74 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), ст. 2 Закону України «Про відпустки» від 15.11.1996 р. № 504/96-ВР (далі — Закон про відпустки). Очевидне очікування вибуття ресурсів, необхідне для виконання поточного зобов'язання внаслідок минулої події (працевлаштування працівника).

По-друге, нескладно достовірно оцінити обсяги вибуття, оскільки відомі тривалість відпусток і зарплата працівників.

По-третє, якщо говорити про визначення терміна «забезпечення», зрозуміло, що роботодавцю невідомі точна сума витрат і точний час їх понесення (графік відпусток усе ж має доволі гнучкий характер).

Варто також зауважити: економічна суть формування резерву полягає в тому, аби рівномірно перерозподілити витрати на оплату відпусток протягом року й тим самим не спотворити звітність, зокрема в періодах пікових виплат, наприклад, улітку.

Отже, під відпускні слід створювати забезпечення (він же — резерв) і це обумовлено не лише здоровим глуздом, а й вимогами П(С)БО. Для цього використовують субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток». Суми створених забезпечень визнаються витратами (п. 13 П(С)БО 11) із відображенням їх за дебетом рахунків обліку витрат на оплату праці (23, 91 – 94). До речі, такої самої точки зору дотримується й Мінфін (див. лист від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321).

Під які відпустки створюють резерв

Ми вже наводили норму з п. 7 П(С)БО 26, у якій прописано: забезпечення формують для виплат за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню. Як відомо, накопичуються лише щорічні відпустки (основна й додаткові), а також додаткові відпустки працівникам із дітьми. Решта відпусток (навчальні, творчі, соціальні) не накопичуються, отже, під них резерв не створюють. Це й зрозуміло, адже спланувати їх надання й оплату надто проблематично.

Розрахунок резерву

Порядок розрахунку міститься в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291 (далі — Інструкція № 291). У ній сказано, що забезпечення визначають як добуток фактично нарахованої суми зарплати працівникам за місяць на відсоток резервування (К_резерв). Останній обчислюють як частку від ділення річної планової суми на оплату відпусток (О_план) до загального річного планового фонду оплати праці (ФОП_план):

К_резерв = О_план : ФОП_план

Плановий фонд оплати праці (ФОП_план) визначають з урахуванням фактичної кількості працівників та їх зарплати згідно зі штатним розписом, норми виробітку й запланованого зростання (зниження) таких показників.

Планові суми відпускних (О_план) розраховуються виходячи із середньої тривалості відпусток для розрахункової групи працівників і планової середньоденної зарплати, яку обчислюють шляхом ділення планового ФОП на кількість календарних днів у календарному році за мінусом святкових і неробочих днів (такі дні перелічені в ст. 73 КЗпП).

Як бачимо, коефіцієнт (відсоток) резервування визначають раз на рік на підставі планових показників оплати праці.

А ось розрахунок резерву здійснюють щомісяця (Інструкція № 291). До того ж зауважте: у ньому слід урахувати також суму ЄСВ, яка нараховується на фонд оплати праці (К_ЄСВ). Така вимога міститься в п. 14 П(С)БО 11 та в Інструкції № 291, і на цьому акцентує увагу Мінфін у листі від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321. Тому формула для визначення суми місячного резерву матиме такий вигляд:

Резерв = ЗП_міс × К_ЄСВ × К_резерв,

де:

ЗП_міс — фактичний фонд оплати праці за поточний місяць;

К_ЄСВ — коефіцієнт нарахування ЄСВ, який визначають за формулою: (100% + ставка нарахування ЄСВ) : 100%;

К_резерв — коефіцієнт резервування.

Оскільки ставка для нарахування ЄСВ на зарплату інвалідів (8,41%) нижче, ніж для решти працівників, суму резерву для таких працівників потрібно визначати окремо. До того ж окремий резерв варто формувати для групи працівників, витрати на оплату праці яких відображають на різних рахунках обліку витрат (23, 91 – 94).

У разі якщо зарплата перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ — 17-кратний розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб (нині — 23426 грн), із суми перевищення ЄСВ, як відомо, не сплачують. Отже, якщо суми перевищення істотні (для того щоб ними знехтувати), для працівників із великою зарплатою резерв також слід розраховувати окремо. Тоді формула матиме такий вигляд:

Резерв = (ЗП_міс + МВ × КП × К_ЄСВ) × К_резерв,

де:

ЗП_міс — фактичний фонд оплати праці за поточний місяць;

МВ — максимальна величина бази нарахування ЄСВ;

КП — кількість працівників, зарплата яких перевищила зазначену максимальну величину;

К_ЄСВ — коефіцієнт нарахування ЄСВ, який визначають за формулою: ставка ЄСВ : 100%;

К_резерв — коефіцієнт резервування.

Далі розгляньмо приклад розрахунку суми резерву.

Бухгалтерський облік і коригування резервів

Зважаючи на сказане вище, суми створених забезпечень (резервів) відпусток визнають витратами (п. 13 П(С)БО 11) і відображають кореспонденцією Дт 23, 91 – 94 Кт 471. Нарахування резерву документально оформлюють бухгалтерською довідкою, у якій наводять необхідні розрахунки.

Сформований резерв списують на оплату відпусток, компенсацій за невикористану відпустку (Дт 471 Кт 661) і, як ми вже з'ясували, на сплату ЄСВ, нарахованого на суми таких відпускних і компенсацій (Дт 471 Кт 651).

Якщо резерву не вистачає на покриття всіх витрат, суму перевищення відносять на витрати — Дт 23, 91 – 94 Кт 661, 651.

Водночас не варто забувати, що забезпечення — це зобов'язання з невизначеною сумою, тому періодично, на дату балансу, його необхідно переглядати й коригувати в бік збільшення чи зменшення (п. 18 П(С)БО 11). Якщо ймовірність вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань відсутня, суму забезпечення зменшують, відсторнувавши проводку Дт 23, 91 – 94 Кт 471. Якщо, навпаки, резерву не вистачає, його донараховують тією ж проводкою. Причиною коригування може стати зміна планових показників оплати праці, чисельності працівників, збільшення тривалості відпусток тощо. Для цього на дату балансу слід визначити кількість невикористаних днів відпустки кожним працівником станом на кінець звітного періоду й помножити отриманий результат на середньоденну зарплату з урахуванням нарахованого ЄСВ. Середньоденну зарплату визначають згідно з Порядком обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою КМУ від 08.02.1995 р. № 100: фактично нараховану зарплату за 12 місяців, що передують місяцю коригування резерву, ділять на кількість календарних днів у такому періоді (за винятком святкових і неробочих днів).

Проте цей розрахунок доволі громіздкий, тому на практиці його доцільно застосовувати лише під час річної інвентаризації забезпечень. Квартальне ж коригування є сенс проводити на підставі наведеного вище розрахунку, підставивши в нього уточнені показники:

Скоригований резерв =
ЗП_{квартал} × К_ЄСВ × К_резерв,

де:

ЗП_{квартал} — фактичний фонд оплати праці за квартал;

К_ЄСВ — коефіцієнт нарахування ЄСВ, який визначають за формулою: (100% + ставка нарахування ЄСВ) : 100%.

Податковий облік

Як відомо, за підсумками 2015 року податок на прибуток визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного відповідно до національних або міжнародних стандартів бухобліку на податкові різниці¹ (пп. 134.1.1 ПКУ).

Відповідно до пп.пп. 139.1.1, 139.1.2 ПКУ, фінрезультат до оподаткування коригується на суму витрат на формування резервів і забезпечень для відшкодування майбутніх витрат, ОКРІМ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ НА ВІДПУСТКУ ПРАЦІВНИКАМ й інших виплат, пов'язаних з оплатою праці.

Таким чином, формування резерву відпусток не призводить до виникнення податкових різниць і визнається у витратах на базі бухгалтерського обліку. Хоча, певна річ, варто проявити обережність під час нарахування резерву, щоб завжди мати можливість чітко обґрунтувати його суму.

Ба більше, зауважимо: п. 24 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ чітко передбачено, що до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам й інші витрати, пов'язані з оплатою праці, відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок забезпечень, сформованих до цієї дати за правилами бухобліку. Зрозуміло, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об'єкта оподаткування до 01.01.2015 р.

Як відобразити резерв відпусток у фінансовій звітності

Забезпечення відображають у пасиві Балансу (Звіту про фінансовий стан): довгострокові — у рядку 1520, а поточні — 1660. Теоретично, звісно, резерв відпусток може формуватися як довгострокові зобов'язання, тобто зобов'язання, які планується погасити через понад 12 місяців із дати балансу. Однак чинний механізм розрахунку резерву передбачає щомісячний порядок його нарахування на базі річних планових показників. Інакше кажучи: під час формування резерву підприємство виходить із припущення, що його буде використано протягом звітного року. Таким чином, забезпечення відпусток має відображатися винятково в рядку 1660 «Поточні забезпечення».

У примітках до фінансової звітності показують інформацію про:

• призначення резерву, причини невизначеності суми або часу погашення й очікуваний строк його погашення;
• залишок забезпечення на початок і кінець звітного періоду;
• коригування забезпечення;
• суму використаного протягом звітного періоду забезпечення;
• невикористану суму забезпечення, відсторновану у звітному періоді.