Списання товарної безнадійної дебіторської заборгованості: облік й оподаткування

Товарна дебіторська заборгованість, порівняно з грошовою, має свої особливості обліку, адже створення резерву сумнівних боргів для неї не передбачено. Як відобразити товарну безнадійну дебіторку в податковому обліку? Які особливості її списання в бухобліку? Які будуть наслідки з ПДВ під час списання товарної безнадійної дебітори?

Товарна безнадійна дебіторська заборгованість — безнадійна дебіторська заборгованість за перерахованою оплатою за товари (роботи, послуги).

Бухгалтерський облік

Резерв сумнівних боргів створюють лише для тієї поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу). Таке правило чітко передбачено П(С)БО 10. А це означає, що резерв сумнівних боргів можна сформувати лише для грошової заборгованості.

У разі якщо дебіторська заборгованість є товарною, то згідно з бухобліковими правилами резерв сумнівних боргів для неї не розраховується. Це означає, що в разі визнання заборгованості безнадійною вона списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (п. 11 П(С)БО 10). А саме — за Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги». У випадку списання заборгованості за перерахованою передоплатою кореспонденція буде такою: Дт 944 Кт 371 «Розрахунки за виданими авансами».

Водночас суму такої заборгованості потрібно відобразити на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». На ньому така сума обліковуватиметься протягом 3-х років із дати списання (а зі спливом строку позовної давності спишеться за Кт 071) або до її погашення боржником (якщо таке погашення відбудеться до спливу строку позовної давності). В останньому випадку потрібно буде зробити такі проводки: Дт 30 (31) Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів» і Кт 071 (Інструкція № 291).

Податок на прибуток

Наразі об’єктом обкладення податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного згідно з П(С)БО чи МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). При цьому різниці можуть не застосовувати ті платники, у яких бухдохід за останній рік не перевищує 20 млн грн.

Одними з таких різниць, на які коригується фінрезультат до оподаткування підприємства, є різниці, що виникають під час формування резервів (забезпечень), зокрема — резерв сумнівних боргів (п. 139.2 ПКУ). Згідно з пп. 139.2.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшують:

• на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних П(С)БО чи МСФЗ;
• на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Фінрезультат до оподаткування зменшують:

• на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з П(С)БО чи МСФЗ;
• на суму списаної дебіторської заборгованості (у т.ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.

Як бачимо, коригування фінрезультату до оподаткування побудовано навколо резерву сумнівних боргів. Тому логічно було б припустити, що коригування з п. 139.2 ПКУ стосуються винятково дебіторської заборгованості, на яку створюється резерв сумнівних боргів у бухобліку.

Водночас зауважимо: згідно з п. 7 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Однак товарна заборгованість — заборгованість за виданими авансами, у рахунок яких мали бути поставлені товари, згідно з п. 4 П(С)БО 12, не є фінансовим активом. Отже, на таку заборгованість у бухобліку резерв сумнівних боргів не нараховується, а під час її списання відразу визнаються витрати.

Усе щойно зазначене дає підстави вважати, що дотримуватися норм п. 139.2 ПКУ під час списання товарної дебіторської заборгованості не потрібно — списання товарної дебіторської заборгованості в податково-прибутковому обліку відображається за правилами бухобліку. Колись це підтверджували й податківці — див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. № 18967/10/26-15-15-03-11. Процитуймо:

«…для застосування норм п. 139.2 ст. 139 Кодексу необхідне створення резерву сумнівних боргів щодо поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).

<…> матиме право збільшити суму витрат або ж зменшити суму доходу на списану суму заборгованості згідно з Кодексом лише після створення резерву сумнівних боргів».

Утім після запровадження з 01.01.2017 нового коригування щодо зменшення фінрезультату на суму списаної дебіторської заборгованості (у т.ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, позиція податківців неабияк змінилася.

Тепер же контролери мають протилежну думку — див., наприклад:

• роз’яснення ДФС із розділу 102.13 системи «ЗІР»;
• ІПК ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 22.08.2017 р. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20 та від 02.10.2017 р. № 2089/ІПК/04-36-12-32-20;
• ІПК ДФСУ від 01.09.2017 р. № 1783/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

У перелічених консультаціях контролери всі як один зазначають:

«У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, установленим пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості.

Водночас зменшення фінансового результату, згідно з пп. 139.2.2 ПКУ, здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю.

До того ж варто зауважити, що під час списання безнадійної дебіторської заборгованості підприємство визнає витрати на загальну суму такої заборгованості за даними бухгалтерського обліку, тобто з урахуванням податку на додану вартість, у разі якщо за договором ПДВ є складовою суми авансу за товар».

Тож, якщо дебіторка не відповідатиме ознакам із пп. 14.1.11 ПКУ, то за велінням податківців платнику податку доведеться збільшувати об’єкт обкладення податком (бухфінрезультат). Якщо ж дебіторська заборгованість відповідатиме ознакам із пп. 14.1.11 ПКУ, то взагалі не буде сенсу в проведенні відповідних коригувань — одне зменшувальне коригування фактично нівелюватиме результат іншого збільшувального коригування. Однак, аби не мати проблем із податківцями, ми все ж радимо відображати в прибутковій декларації відповідні коригування.

ПДВ

Датою виникнення права на податковий кредит вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів із банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг

або

• дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).

Отже, під час перерахування коштів продавцю (у разі отримання податкової накладної) покупець може відобразити податковий кредит.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги й основні фонди розпочали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ПКУ).

Однак маємо ситуацію, коли аванс був перерахований за товари, які так і не були поставлені. А тому вони не використовуватимуться в господарській діяльності покупця.

Чи лишається в покупця право на податковий кредит у такому разі? Чи потрібно коригувати податковий кредит за умови спливу строку позовної давності за цією дебіторською заборгованістю?

Вважаємо, коригувати податковий кредит не потрібно. Адже податковий кредит підлягає коригуванню в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, котра їх надала, або під час повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг (п. 192.1 ПКУ).

За таких обставин зміни суми компенсації не відбувається. А визнання дебіторської заборгованості безнадійною не є підставою для коригування податкового кредиту.

У такому разі постає інше запитання: що робити з вхідним ПДВ?

Наразі із цією подією податківці пов’язують втрату права на податковий кредит і вимагають його коригування — див. ІПК ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 22.08.2017 р. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20. Утім у цій консультації податківці не пояснюють, як саме проводити таке коригування.

Трохи раніше в ІПК ДФСУ від 22.06.2017 р. № 773/6/99-99-15-03-02-15/ІПК контролери наполегливо рекомендували зменшувати податковий кредит на підставі бухгалтерської довідки. Процитуймо:

«У разі списання на підставі мирової угоди дебіторської заборгованості, яка виникла внаслідок попередньої оплати товарів, які поставлені не були, факт придбання таких товарів, як це передбачено пунктом 198.3 статті 198 ПКУ, також відсутній, та, відповідно, відсутнє право платника на податковий кредит за такими товарами.

Таким чином, якщо платником податку було сформовано податковий кредит при попередній оплаті товарів, які поставлені не були та кредиторська заборгованість за якими підлягає списанню відповідно до мирової угоди, то в податковому періоді, в якому відбувається списання такої дебіторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при попередній оплаті непоставлених товарів. При цьому зменшення податкового кредиту здійснюється на підставі бухгалтерської довідки».

Аналогічні рекомендації були й у податкових консультаціях за 2016 рік — див., наприклад, лист ДФС від 29.08.2016 р. № 18609/6/99-99-15-03-02-15.

У тому ж 2016 році та ще раніше контролери дотримувалися й дещо іншого підходу. Відтак у листі ГУ ДФС у м. Києві від 05.11.2015 р. № 16842/10/26-15-15-03-11, листі ГУ ДФСУ у Харківській області від 17.09.2015 р. № 3045/10/20-40-15-01-15 та листі ГУ ДФС у м. Києві від 24.06.2016 р. № 14402/10/26-15-11-01-18 податківці рекомендували звертатися до п. 50.1 ПКУ, яким установлено механізм виправлення помилок у податковій звітності. Тобто контролери пропонували виключати з податкового кредиту вхідний ПДВ, що припадає на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості, шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ того періоду, у якому виникла безнадійна заборгованість.

Цей метод коригування податкового кредиту в разі списання безнадійної дебіторської заборгованості був не зовсім коректним. Оскільки внаслідок зменшення податкового кредиту можуть виникнути недоплата податку в бюджет й автоматичне нарахування штрафу згідно з п. 50.1 ПКУ й пені. Хоча за логікою в такому випадку про санкції не може навіть ітися, адже помилки не було, покупець діяв у межах прав, наданих йому ПКУ.

Тож на відміну від уточнюючого розрахунку нинішній варіант із бухгалтерською довідкою хоч і не зовсім правильний, але безпечний для платників ПДВ, адже не передбачає нарахування самоштрафу.

Хоча, ми вважаємо, для того щоб компенсувати раніше відображений податковий кредит, найдоречніше було б нараховувати податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ. Адже маємо ситуацію, коли аванс був перерахований за товари, які так і не були поставлені. Тобто відповідні товари так і не використовувалися в господарській діяльності покупця.

Базою оподаткування для нарахування таких компенсуючих податкових зобов’язань за товарами/послугами слугуватиме вартість їх придбання.

За умови нарахування технічних податкових зобов’язань на дату списання безнадійної дебіторської заборгованості слід виписати податкову накладну. У її верхній частині в полі «Не видається покупцю (тип причини)» слід зробити відмітку «Х» і проставити тип причини «13» — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності платника. Окрім того, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000», а в рядку «Отримувач (покупець)» платник ПДВ зазначає власне найменування (П.І.Б.) (п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307).

У декларації з ПДВ податкові зобов’язання слід відобразити в загальному рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою».