Списання товарної безнадійної дебіторської заборгованості: облік й оподаткування

Товарна дебіторська заборгованість, порівняно з грошовою, має свої особливості обліку, адже створення резерву сумнівних боргів для неї не передбачено. Як відобразити товарну безнадійну дебіторку в податковому обліку? Які особливості її списання в бухобліку? Які будуть наслідки з ПДВ під час списання товарної безнадійної дебіторки?

Товарна безнадійна дебіторська заборгованість — безнадійна дебіторська заборгованість за перерахованою оплатою за товари (роботи, послуги).

Бухгалтерський облік

Резерв сумнівних боргів створюють лише для тієї поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу). Таке правило чітко передбачено П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». А це означає, що резерв сумнівних боргів можна сформувати лише для грошової дебіторської заборгованості.

У разі якщо дебіторська заборгованість є товарною, то згідно з бухобліковими правилами резерв сумнівних боргів для неї не розраховується.

Це означає, що в разі визнання заборгованості безнадійною вона списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (п. 11 П(С)БО 10), а саме — за Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги». У випадку списання заборгованості за перерахованою передоплатою кореспонденція буде такою: Дт 944 Кт 371 «Розрахунки за виданими авансами».

Водночас суму такої заборгованості потрібно відобразити на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». На ньому така сума обліковуватиметься протягом 3 років із дати списання (а зі спливом цього строку спишеться за Кт 071) або до її погашення боржником (якщо таке погашення відбудеться до спливу такого строку). В останньому випадку потрібно буде зробити такі проводки: Дт 30 (31) Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів» і Кт 071 (див. Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291, далі — Інструкція № 291).

Податок на прибуток

Наразі об’єктом обкладення податком на прибуток є прибуток, який обчислюється шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного згідно з П(С)БО чи МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Тим часом різниці можуть не застосовувати ті платники, у яких бухдохід за останній рік не перевищує 20 млн грн.

Одними з таких різниць, на які коригується фінрезультат до оподаткування підприємства, є різниці, що виникають під час формування резервів (забезпечень), зокрема — резерву сумнівних боргів (п. 139.2 ПКУ). Згідно з пп. 139.2.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшують:

• на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних П(С)БО чи МСФЗ;
• на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Фінрезультат до оподаткування зменшують:

• на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з П(С)БО чи МСФЗ;
• на суму списаної дебіторської заборгованості (у т.ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.

Як бачимо, коригування фінрезультату до оподаткування побудовано навколо резерву сумнівних боргів. Тому логічно було б припустити, що коригування з п. 139.2 ПКУ стосуються винятково дебіторської заборгованості, яка підлягає резервуванню згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Принагідно зауважимо: керуючись п. 7 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Однак товарна заборгованість — заборгованість за виданими авансами, у рахунок яких мали бути поставлені товари (роботи, послуги), згідно з п. 4 П(С)БО 13 не є фінансовим активом. Отже, на таку заборгованість у бухобліку резерв сумнівних боргів не нараховується, а під час її списання відразу визнаються витрати.

Усе щойно зазначене дає підстави вважати, що дотримуватися норм п. 139.2 ПКУ під час списання товарної дебіторської заборгованості не потрібно — списання товарної дебіторської заборгованості в податково-прибутковому обліку відображається за правилами бухобліку. Свого часу це підтверджували й податківці — див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. № 18967/10/26-15-15-03-11.

Проте після запровадження з 01.01.2017 нового коригування щодо зменшення фінрезультату на суму списаної дебіторської заборгованості (у т.ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, позиція податківців різко змінилася.

Тож, наразі контролери мають протилежну думку — див., наприклад, роз’яснення з категорії 102.13 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua), у якому зазначено:

«У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості.

При цьому зменшення фінансового результату відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПКУ здійснюється лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю».

Такий підхід міститься й у низці індивідуальних податкових консультацій (див., наприклад, ІПК ДФСУ від 16.10.2018 р. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК й ІПК Офісу великих платників ДФС від 07.03.2018 р. № 925/ІПК/28-10-01-03-11).

Тож, якщо товарна дебіторка не відповідатиме ознакам із пп. 14.1.11 ПКУ, то, на думку податківців, платникові податку доведеться збільшувати об’єкт обкладення податком (бухфінрезультат). А якщо дебіторська заборгованість відповідатиме ознакам із пп. 14.1.11 ПКУ, то взагалі немає сенсу проводити відповідні коригування — одне зменшувальне коригування фактично нівелюватиме результат іншого збільшувального коригування. Однак, аби уникнути проблем із податківцями, радимо відображати в прибутковій декларації відповідні коригування, використовуючи рядки 2.1.3 та 2.2.3 додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897 (далі — Декларація № 897).

Розлогіше про особливості заповнення такої декларації ми розповідали у статті «Декларація з податку на прибуток: рядок за рядком» газети № 32/2019, а про останні зміни до цієї декларації — у публікації «Декларація з податку на прибуток: ознайомлюємося з оновленнями» газети № 272/2018.

Крім того, списуючи безнадійну товарну дебіторку неплатників податку на прибуток (крім фізосіб) або прибутківців-«нульовиків» із п. 44 підрозділу 4 р. XX ПКУ, прибутківець, який веде облік податкових різниць із р. ІІІ ПКУ, на думку податкових органів, наражається на збільшувальне коригування фінрезультату з пп. 140.5.10 ПКУ (рядок 3.1.10 додатка РІ до Декларації № 897), оскільки формально перерахований аванс за товари (роботи, послуги) зі спливом строку позовної давності перетворюється на безповоротну фінансову допомогу (пп. 14.1.257 ПКУ). Детальніше про це йшлося у статті «Щодо грошової дебіторської заборгованості закінчився строк позовної давності: облік й оподаткування» газети № 49/2019.

ПДВ

Датою виникнення права на податковий кредит вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів із банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг

або

• дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).

Отже, унаслідок перерахування коштів продавцеві за товари, роботи, послуги (у разі отримання податкової накладної, яку буде зареєстровано в ЄРПН) покупець може відобразити податковий кредит.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги й основні фонди розпочали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ПКУ).

Однак маємо ситуацію, коли аванс був перерахований за товари (роботи, послуги), які так і не були поставлені. А тому вони не використовуватимуться в господарській діяльності покупця.

Чи лишається в покупця право на податковий кредит у такому разі?

Чи потрібно коригувати податковий кредит за умови спливу строку позовної давності за цією дебіторською заборгованістю?

Вважаємо, коригувати податковий кредит не потрібно. Адже він підлягає коригуванню в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або під час повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг (п. 192.1 ПКУ).

За таких обставин зміни суми компенсації не відбувається. Своєю чергою, визнання дебіторської заборгованості безнадійною не є підставою для коригування податкового кредиту.

Тим часом постає інше запитання: що робити з вхідним ПДВ?

Нині податкові органи займають таку позицію: якщо платник податку — покупець здійснив попередню оплату за товари/послуги та сформував податковий кредит із ПДВ на підставі отриманої від платника податку — постачальника податкової накладної, складеної ним після 01.07.2015 і зареєстрованої в ЄРПН, але такі товари/послуги в межах строку позовної давності не були поставлені, то в податковому періоді, у якому відбувається списання безнадійної дебіторської заборгованості, платникові податку — покупцеві необхідно:

• нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, визначеними п. 198.5 ПКУ, виходячи з вартості оплачених та не поставлених товарів/послуг (тобто виходячи з вартості їх придбання — п. 189.1 ПКУ);
• скласти за такою операцією не пізніше останнього дня такого звітного періоду податкову накладну в порядку, передбаченому для податкової накладної, що складається відповідно до п. 198.5 ПКУ, та зареєструвати її в ЄРПН у визначені ПКУ строки.

За умови якщо платник податку — покупець здійснив попередню оплату за товари/послуги та сформував податковий кредит із ПДВ на підставі отриманої від платника податку — постачальника податкової накладної, складеної ним до 01.07.2015, але такі товари/послуги в межах строку позовної давності не були поставлені, то в податковому періоді, у якому відбувається списання безнадійної дебіторської заборгованості, платникові податку необхідно відкоригувати таку суму податкового кредиту. У цьому випадку зменшення суми податкового кредиту здійснюється на підставі бухгалтерської довідки.

Головний аргумент фіскальних органів — у разі попередньої оплати товарів/послуг, які не були поставлені в межах строку позовної давності, відсутній факт придбання таких товарів/послуг, як це передбачено п. 198.3 ПКУ. Тому платник податку втрачає право на податковий кредит, попередньо сформований за операцією з придбання таких товарів/послуг (див., наприклад, ІПК ДФСУ від 16.10.2018 р. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 07.05.2018 р. № 2028/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Згідно з п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307 (далі — Порядок № 1307), у разі нарахування компенсаційних податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ в графі «Зведена податкова накладна» відповідної зведеної податкової накладної зазначається код ознаки 1. Водночас у такій зведеній податковій накладній:

• у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає своє найменування (П.І.Б.);
• у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляє умовний ІПН «600000000000», а рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнює;
• у верхній лівій частині зазначає тип причини відповідно до п. 8 Порядку № 1307 (в описаному випадку, як на нас, це тип причини 13 — Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

Детальніше про особливості заповнення податкових накладних читайте в публікаціях:

• «Нова податкова накладна в зразках» газети № 258/2018;
• «Зведені податкові накладні та розрахунки коригування до них: хто та коли складає, як заповнити й відкоригувати» газети № 256/2018.

У декларації з ПДВ податкові зобов’язання слід відобразити у загальному рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою».