За якими нормами потрібно списувати пальне

Норми витрат палива для автомобілів затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.1998 р. № 43. Однак, зважаючи на те що цей документ не зареєстрований у Мін’юсті, часто-густо виникає питання щодо необхідності його застосування. Питання не нове, але дискусії не стихають і досі

Норми витрат палива на автомобільному транспорті затверджені Наказом № 43. Як прописано в преамбулі (розділ «Загальні положення») Наказу № 43, ці норми призначені для планування потреб підприємств, організацій та установ в паливно-мастильних матеріалах (далі — ПММ) і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватися для розроблення питомих норм витрат палива.

Принагідно завважимо: Наказ № 43 не зареєстрований у Міністерстві юстиції України.

Водночас Наказ № 43 є актом нормативно-технічного характеру та згідно з пп. «е» п. 5 Положення № 731 державній реєстрації в Мін’юсті не підлягає, тож є діючим без такої. Це безпосередньо зазначено в листі Міністерства юстиції України від 28.02.2014 р. № 1112-0-4-14/10.1 та підтверджується Мінінфраструктури в листах від 17.02.2014 р. № 1545/25/10-14, від 13.03.2014 р. № 2534/25/10-14.

На замітку. Відповідно до пп. «е» п. 5 Положення № 731 на державну реєстрацію не подають:

• акти рекомендаційного, роз’яснювального й інформаційного характеру (методичні рекомендації, роз’яснення, у т.ч. податкові, тощо)4
• нормативно-технічні документи (національні та регіональні стандарти, технічні умови, будівельні норми та правила, тарифно-кваліфікаційні довідники, кодекси усталеної практики, форми звітності, у т.ч. щодо державних статистичних спостережень, адміністративних даних й ін.).

Ми вважаємо, оскільки Наказ № 43 не був поданий на реєстрацію в Мін’юсті, сміливо можна стверджувати, що він не є нормативно-правовим актом, який поширюється на всі без винятків підприємства, що використовують автомобілі. Про те, що Наказ № 43 має рекомендаційний характер, свого часу зазначало й ГоловКРУ в листі від 11.08.2010 р. № 02-14/1232.

Однак, на жаль, більшість державних органів усіляко натякають на необхідність застосування Наказу № 43.

Зокрема, Держадміністрація автомобільного транспорту в листі від 12.08.2009 р. № 3623-21/07/19-09 указувала, що Наказ № 43 призначений для підприємств, організацій та установ (юридичних осіб) різних форм власності, які діють на території України й експлуатують автомобілі.

Та й Мініфраструктури у згадуваному вище листі від 17.02.2014 р. № 1545/25/10-14 з-поміж іншого завважувало, що Наказ № 43 застосовують, зокрема, суб’єкти господарювання незалежно від форми власності. Аналогічно у свіжішому листі від 21.02.2017 р. № 1441/18/10-17 Мінінфраструктури зазначило:

«…вважаємо, що списання палива і мастильних матеріалів дорожнім транспортом суб’єктів господарювання незалежно від відомчої підпорядкованості, форми власності або форми оподаткування доцільно здійснювати відповідно до Норм за єдиною прозорою системою».

І в тому ж листі прописано:

«…вважаємо за доцільне підтримати вимоги органів Державної фіскальної служби України щодо обов’язковості списання витрат палива і мастильних матеріалів дорожнім транспортом, а також здійснення контролю правильності та обґрунтованості цих розрахунків суб’єктами господарювання незалежно від відомчої підпорядкованості, форми власності або форми оподаткування за єдиною прозорою системою, що досягається завдяки застосуванню Норм».

До речі, з останньої цитати чітко вбачається позиція ДФС із цього питання: Наказ № 43 застосовувати обов’язково. Про це також свідчить численна судова практика.

Щоправда, нині спорів між контролерами та суб’єктами господарювання із цього питання поменшало.

Податок на прибуток

Раніше податківці були проти включення до податкових витрат під час обчислення податку на прибуток вартості палива, витраченого понад норми, установлені Наказом № 43. Бо понаднормові — то негоспдіяльні трати. Адже спрацьовувало правило: витрати лише за наявності зв’язку з госпдіяльністю. Зараз ПКУ не вимагає такого зв’язку, як і не містить різниць за негоспдіяльними ПММ. Отже, у бухобліку фіксують витрати за фактичним витрачанням ПММ і, відповідно, у податку на прибуток їх не коригують.

У листі від 20.01.2017 р. № 1186/6/99-99-15-02-02-15 ДФС наголосила:

«Таким чином, витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно із правилами бухгалтерського обліку у разі їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами.

При цьому Кодексом не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму перевищення витрат палива над лінійною нормою, встановленою наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 № 43».

Аналогічні міркування податківців викладені й у більш ранньому листі ДФС — від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15.

Тобто підприємства можуть без остраху включати до витрат вартість усього списаного пального (як у межах, так і поза межами норм, визначених Наказом № 43): якщо господарські операції з придбання такого пального підтверджені належним чином оформленими первинними документами, усі вони візьмуть участь у розрахунку фінансового результату до оподаткування.

Наслідки для ПДВ

Платники ПДВ, як і раніше, лишаються передусім на прицілі податківців. Зокрема, останні переконані: пальне, використане понад норми з Наказу № 43, є використаним у негосподарській діяльності. А отже — раніше сформований під час придбання такого пального податковий кредит варто компенсувати шляхом нарахування податкових зобов’язань на підставі пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Саме таке бачення фіскалів нині є головною причиною свіжих судових спорів.

Хай там що, проте, як раніше, так і зараз щодо обов’язковості застосування Наказу № 43 суди переважно підтримують платників, а це, звісно, не може не тішити.

Скажімо, ВАСУ в ухвалі від 16.02.2016 р. у справі № 809/1074/15 (К/800/49593/15) наголосив: Наказ № 43 не має імперативного характеру для товариств з обмеженою відповідальністю, і чинне податкове законодавство не містить застережень щодо неможливості включення до витрат і податкового кредиту фактичних витрат на паливо, які перевищують норми, визначені Наказом № 43.

Водночас важливо

У згаданому вище рішенні ВАСУ акцентував: списання палива на підприємстві повинно бути обов’язково врегульовано внутрішніми наказами на підприємстві та підтверджено відповідними розрахунками. Для списання палива підприємство має розробити внутрішні документи, які встановлюватимуть норми його витрат з урахуванням усіх технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм й інших факторів.

Про необов’язковість застосування Наказу № 43 фізичними особами — підприємцями та підприємствами, що не підпорядковуються Мінінфраструктури, ідеться також в ухвалах ВАСУ від 06.06.2013 р. у справі № К-39866/10-С, від 13.04.2016 р. у справі № 805/10769/13-а (К/800/64715/13), постанові ВС/КАС від 03.04.2018 р. у справі № 817/1429/16 (К/9901/3533/17) та у численних рішеннях судів нижчих інстанцій.

Отже, підприємство може, але не зобов’язане використовувати норми, затверджені Наказом № 43. Для списання палива підприємство повинно розробити внутрішні документи, які встановлюватимуть норми витрат ПММ з урахуванням усіх технічних характеристик авто, експлуатаційних норм й інших факторів. Окрім того, що на це зважають суди, таке право передбачено й Наказом № 43.

Фактичні потреби та нормативні витрати палива визначають за звітними документами (установленими підприємствами, у т.ч. із використанням сучасних інформаційних технологій та супутникових систем навігації тощо) з наведенням умов експлуатації, до яких можуть застосовуватися відповідні коефіцієнти коригування базової норми, що враховують вплив на споживання палива тих чи інших умов (пп. 3.5.4 Наказу № 43).

У постанові Верховного Суду від 28.07.2020 р. у справі № 826/13368/15 (№ К/9901/25632/18) «Верховний Суд погоджується з висновками судів першої інстанції та апеляційної інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу про завищення позивачем витрат з огляду на ненадання розрахунків відповідно до Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43» (рішення на користь платника податків).

ПДФО

Не є додатковим благом працівника підприємства використання ППМ понад норми, оскільки «витрачання палива працівником Товариства, відповідальним за експлуатацію транспортного засобу (кур’єром, головним інженером), зумовлено виконанням платником податків трудової функції відповідно до укладеного трудового договору; об’єм використаного та списаного пального в межах норм витрат, встановлених актом контрольних замірів, підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку (звітами про витрати пального та службовими записками, які складаються щомісячно)».

Із цим, на щастя, погоджуються й контролери, щоправда, лояльне роз’яснення податківці надали, виконуючи рішення суду (див. ІПК ДФС від 17.07.2019 р. № 3318/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Підприємці-загальносистемники

Податківці переконані: списання палива й мастильних матеріалів здійснюють, виходячи з даних пробігу автомобіля та норм витрат палива й мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених Наказом № 43. Витрати палива й мастильних матеріалів понад такі норми вважаються витратами, що використані не в господарській діяльності фізичної особи — підприємця, і, своєю чергою, з урахуванням вимог пп. 177.4.5 ПКУ не входять до складу витрат підприємця (див. лист ДФСУ від 02.10.2018 р. № 4265/Є/99-99-13-01-02-14/ІПК, новину територіального органу ДФС у Миколаївській області від 12.11.2018 р.).

Акцизний податок й утримання вартості понаднормативних витрат із зарплати працівників

Тут варто знати підхід податківців, озвучений у роз’ясненні з категорії 114.01 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua) щодо компенсації пального, використаного працівником у неробочий час:

«Суб’єкт господарювання, який не є розпорядником акцизного складу, використовує пальне виключно для власних потреб, такий суб’єкт господарювання не є особою, що реалізує пальне, та відповідно платником акцизного податку.

Якщо суб’єкт господарювання здійснює фізичну передачу (відпуск, відвантаження) пального іншим особам (зокрема, працівникам суб’єкта господарювання) та утримує вартість палива, використаного у неробочі часи із заробітної плати працівників:

— операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального не є власним використанням пального таким суб’єктом господарювання, оскільки пальне використовується іншими особами (зокрема, працівниками суб’єкта господарювання);

— суб’єкт господарювання здійснює операції з реалізації пального в розумінні п.п. 14.1.212 п. 14 ст. 14 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) зі змінами та доповненнями;

— приміщення або території, на яких знаходиться пальне, що реалізується іншим особам (зокрема, працівникам суб’єкта господарювання) відповідає визначенню акцизного складу;

— суб’єкт господарювання як особа, що здійснює операції з реалізації пального в розумінні п.п. 14.1.212 п. 14 ст. 14 ПКУ, є платником акцизного податку з реалізації пального згідно з п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПКУ».

Зауважимо, що понаднормативні витрати — це не втрати пального, тож, мова про ст. 231 ПКУ щодо втрат пального не йде (див. ІПК від 31.05.2019 р. № 2501/6/99-99-15-03-03-15/ІПК).

Які саме документи підтвердять правомірність установлених на підприємстві норм витрат палива?

Норми витрат палива, а також умови й порядок застосування коригуючих коефіцієнтів можуть бути затверджені наказом по підприємству. Водночас безпечніше буде, аби затверджені норми не надто відрізнялися від тих, що закріплені в Наказі № 43. Якщо ж фактичні витрати істотно відрізняються від установлених норм з урахуванням коригуючих коефіцієнтів, то доречно у внутрішніх документах обґрунтувати такі витрати й провести відповідний розрахунок щодо ефективності використання пального.

Списання ж палива найчастіше здійснюється на підставі подорожніх листів. Хоча й тут не все так просто. Докладніше про це читайте в матеріалі «За яким документом списувати витрати на ПММ».

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

ПКУ — Податковий кодекс України.

Наказ № 43 — Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.1998 р. № 43.

Положення № 731 — Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою КМУ від 28.12.1992 р. № 731.