Товарно-транспортна накладна фактично є документом, який підтверджує факт перевезення вантажу автомобільним транспортом. Якщо покупець не отримав ТТН, чи можуть «постраждати» його податкові витрати на придбання цінностей і податковий кредит?

Товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного й бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу й обліку виконаної роботи (п. 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтранспорту України від 14.10.1997 р. № 363, даліПравила перевезень вантажів).

Податківці завжди наполягали на обов’язковості використання товарно-транспортної накладної (далі — ТТН). Зокрема неодноразово зазначали: відсутність ТТН може мати негативні наслідки для замовника послуг із перевезення вантажу як у частині податку на прибуток, так і ПДВ. Однак з’ясуймо, наскільки такі вимоги є правомірними.

Податок на прибуток

Пам’ятаймо, що нині відсутні такі поняття, як «податкові доходи» та «податкові витрати». Об’єкт обкладення податком на прибуток наразі визначається, виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування плюс/мінус коригувальні різниці, прописані р. ІІІ ПКУ.

Податківці стверджують, що за відсутності ТТН платник податку на прибуток не вправі включати до витрат вартість послуг із перевезення вантажу під час формування собівартості придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг). Зокрема у своїй консультації  в системі «ЗІР» (підкатегорія 102.21) вони дійшли такого висновку:

 «у разі відсутності товарно-транспортної документації, яка підтверджує отримання послуг з перевезення вантажу, у тому числі товарно-транспортної накладної, які відносяться до первинних документів та на підставі яких ведеться бухгалтерський облік, платник податків при визначенні фінансового результату до оподаткування відповідно до правил бухгалтерського обліку не має підстав для врахування вартості таких послуг при формуванні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг» (Виділено авт. — І.Л.).

  Див. відповідь на запитання: «Чи враховуються при визначенні об’єкта оподаткування витрати за договорами про надання автотранспортних послуг у разі відсутності товарно-транспортних накладних (ТТН)?».

Додамо, що такої ж позиції дотримувалися податківці й раніше. Підтвердженням слугують лист Міндоходів України від 19.09.2013 р. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 та лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.05.2014 р. № 4151/10/26-15-11-01-06. Щоправда, раніше контролери доходили такого висновку, керуючись пп. 139.1.9 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015 р.). Останній, нагадаємо, не дозволяв включати до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними й іншими первинними документами, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухобліку й нарахування податку.

Наразі ж контролери апелюють до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (даліЗакон про бухоблік). А саме — його п. 1 ст. 9, згідно з яким підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, котрі фіксують факти здійснення господарських операцій. Тобто відсутність ТТН, на думку податківців, не надає права на відображення витрат із перевезення. Адже такі витрати фактично є непідтвердженими.

Ми не оспорюємо обов’язку суб’єкта господарювання, що здійснює вантажні перевезення на договірних засадах, оформлювати ТТН, лишається тільки запитання: чи така вже незамінна ТТН у разі підтвердження податкових витрат в отримувача таких послуг? З’ясуймо.

Оформлювати ТТН під час перевезення вантажу на договірних умовах указує ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III і п. 1 Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, наведеного в додатку до постанови КМУ від 25.02.2009 р. № 207.

Тобто ТТН є обов'язковими для застосування відправниками й одержувачами вантажів і слугують підставою для обліку транспортної роботи й проведення розрахунків за договором перевезення. На це, зокрема, звертало увагу Мінінфраструктури в листі від 28.05.2014 р. № 5615/25/10-14. Неодноразово наголошують на цьому й судові органи (див., приміром, ухвалу ВАСУ від 21.04.2015 р. у справі № 815/2097/13-а (рішення № К/800/51508/13)).

Зверніть увагу

Говоримо про ситуацію, коли послуга з доставки вантажу надається за плату, і це прописано в договорі окремо. Саме в такому випадку законодавчо вимагається наявність ТТН. Якщо ж покупець здійснює перевезення власними автомобільними транспортними засобами товару, право власності на який за договором уже перейшло до нього, водію покупця під час здійснення перевезень не обов’язково мати ТТН. Погоджується із цим і Мінінфраструктури в листі від 28.05.2014 р. № 5615/25/10-14. Детальніше читайте в матеріалі «Товарно-транспортна накладна: порядок заповнення в деталях» газети № 174/2016.

Судова практика також наполягає, що ТТН є обов’язковим документом на супроводження вантажу, проте не належить до документів бухгалтерського чи податкового обліку (див. ухвали ВАСУ від 28.07.2015 р. у справі № 813/1446/13-а (рішення № К/800/200014/15), від 07.12.2015 р. у справі № 2а-0870/4867/11 (рішення № К/800/17289/13), від 15.09.2015 р. у справі № 823/1085/13-а (рішення № К/800/20587/14) тощо).

Про те, що без ТТН не обійтися під час надання послуг із перевезення, говорив і Мінтранс іще в листах від 26.12.2007 р. № 5327-02/06/14-07 та від 10.08.2010 р. № 3845-01/09/19-10. А також Держкомстат — у листі від 25.06.2007 р. № 05/2-8/46.

До того ж застосування ТТН є обов’язковим усіма суб’єктами госпдіяльності незалежно від форм власності.

Важливо

Міністерство інфраструктури в листі від 03.09.2013 р. № 10092/25/10-13 наголошує: якщо одним автомобілем вантажовідправника навіть за один рейс доставляється вантаж (товар) 20–25 одержувачам (за 20–25 адресами складів або торгових точок), то відправник повинен виписувати кожному із цих 20–25 одержувачів окрему ТТН у кількості не менш як 4 екземпляри, щонайменше, два з яких (третій і четвертий) повинні бути завірені підписом і за потреби — печаткою (штампом) вантажоодержувача. Застосування тільки однієї ТТН для 2025 вантажоодержувачів є недопустимим, оскільки вантаж (товар) поставляється різним вантажоодержувачам із різними юридичними реквізитами й адресами.

Підсумуємо: погоджуємося з тим, що водій юрособи чи підприємця, який здійснює вантажні перевезення на договірних умовах, серед інших документів, неодмінно повинен мати при собі ТТН. А от щодо численних податкових ризиків в отримувача послуг за відсутності ТТН маємо дещо інші міркування, аніж у спеціалістів ДФСУ. З’ясуймо.

РИЗИК 1. Відсутність ТТН = відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій із придбання ТМЦ

Такий ризик визнання операції придбання товару як такої, що не відбулася, існує вже доволі тривалий час. Пряме підтвердження тому — численні судові справи.

Щодо цього можемо зазначити лише одне — ТТН не є документом, який підтверджує факт придбання товару. Завдання ТТН — підтвердити факт перевезення вантажу. Раніше такої ж думки дотримувалися й міндоходовці в листі від 19.09.2013 р. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128:

 «оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то при наявності документів, які підтверджують фактичне одержання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може бути єдиною підставою для невизнання витрат із придбання товарно-матеріальних цінностей».

Такий же висновок пролунав і в листі ГУ ДФС у Рівненькій області від 15.06.2016 р. № 1456/10/17-00-12-02-10. Хоча в останньому й указані посилання на вже не чинні норми ПКУ, посил усе ж доволі однозначний: транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг саме по перевезенню вантажів.

Однак наявна судова практика все ж свідчить про непослідовність податківців: надані в роз’ясненнях позиції не завжди говорять, що їх дотримуватиметься контролер при перевірці. Як результат — численні акти перевірки з висновками про нереальний характер операцій.

На щастя, судові органи на боці платників податку. Відтак ВАСУ в ухвалі від 08.09.2015 р. у справі № 815/7059/14 (рішення № К/800/26195/15) дійшов чіткого висновку:

 «ТТН призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, а відтак, враховуючи належне оприбуткування та підтверджене використання позивачем у своїй діяльності придбаного у контрагентів товару, факт відсутності товарно-транспортних накладних не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій, витрати на які позивачем віднесено до складу валових витрат» (Виділено авт. — І.Л.).

Подібний висновок прозвучав і в іншій ухвалі ВАСУ від 14.07.2016 р. у справі № 815/4714/15 (рішення № К/800/8404/16):

 «відсутність товарно-транспортної накладної не може слугувати безумовною підставою для висновку щодо відсутності підтвердження реальності здійснення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей позивачем, оскільки відповідною транспортною документацією обов'язково має бути підтверджено факт надання послуг із перевезення вантажів, та жодним чином не факт придбання товару» (Виділено авт. І.Л.).

Тобто судові органи дотримуються точки зору, що ТТН призначена лише для підтвердження факту перевезення придбаних товарів. А тому якщо придбання ТМЦ належним чином підтверджено (приміром, є договір купівлі-продажу, акт приймання-передачі товару, виписки по рахунку, що свідчать про факт оплати тощо), то відсутність ТТН у жодному разі не говорить про те, що операція придбання ТМЦ не відбулася. Аналогічні висновки були озвучені ВАСУ і в інших рішеннях — див., наприклад, ухвали ВАСУ від 28.10.2015 р. у справі № 808/4187/14 (рішення № К/800/26273/15) і від 27.10.2015 р. у справі № 804/2226/14 (рішення № К/800/68235/14).

Однак урахуйте, що в ситуації, коли покупець і продавець знаходяться в різних містах країни та немає жодного документа, який підтверджував би факт доставки придбаного товару покупця, така операція може виглядати доволі дивно. А тому в такому разі виникає другий ризик.

РИЗИК 2. Відсутність ТТН — непідтвердження факту надання послуг перевезення

Насправді, перший і другий ризики дуже тісно переплетені. Адже, як ми вже зазначили, пояснити факт доставки придбаних ТМЦ, якщо продавець знаходиться далеко, у такому разі буде доволі складно. На це звертає увагу й ВАСУ при розгляді справ:

 «Товарно-транспортні накладні не є єдиним та безумовним доказом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей.

Відсутність таких документів у господарських операціях може бути прийнята судом як доказ недійсності угоди лише у випадку, якщо податковий орган доведе суду наявність наміру в обох сторін на укладання угоди з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства» (див. ухвалу ВАСУ від 10.02.2015 р. у справі № 2а/1570/7289/11 (рішення № К/800/59003/13)).

 «Оприбуткування товарів без наявності товарно-транспортної накладної, в разі фізичного переміщення товарів у просторі за допомогою автомобільного транспорту, нормами чинного законодавства не передбачено» (див. ухвалу ВАСУ від 29.09.2015 р. у справі № 816/772/14 (рішення № К/800/29513/14)).

 «відсутність <…> належним чином оформлених товарно-транспортних накладних чи інших документів, що відображатимуть перевезення товару, виключає можливість встановити рух такого товару» (див. ухвалу ВАСУ від 06.07.2016 р. у справі № 826/3903/15 (рішення № К/800/38951/15)).

Як бачимо, факт перевезення ТМЦ автомобільним транспортом має бути належним чином підтверджено відповідним первинним документом. Вимагає цього ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік. Однак, чи має бути таким первинним документом саме ТТН?

Нагадаємо

Товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу й обліку виконаної роботи (п. 1 Правил перевезень вантажів).

Оскільки витрати на доставку ТМЦ фактично включатимуться до первісної вартості таких запасів (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»), а за відсутності первинного документа підтвердити правомірність таких витрат буде доволі складно. Але, пам’ятаймо, що кожна окрема ситуація є унікальною. Тому розгляньмо дедекілька практичних випадків відсутності ТТН і впливу цього факту на обкладення податком на прибуток.

Ситуація 1

ТОВ «Роксолана» придбало 40 рулонів тканини (льон 100%) у ТОВ «Якісний льон». Згідно з умовами договору, покупець самостійно забирає тканини зі складу продавця. ТОВ «Роксолана» власним автомобілем забрала тканини зі складу продавця.

У такому випадку ТТН можна не складати. Адже йдеться про перевезення для власних потреб. Детальніше про це ми розповідали в матеріалі «Товарно-транспортна накладна: порядок заповнення в деталях» газети № 174/2016.

Ситуація 2

ТОВ «Книгарня Тут» придбало 5 000 книг серії «Класика української літератури ХІХ–ХХ століття» у видавництва «Укркнига». Для доставки книг на склад книгарні було укладено договір перевезення з ТОВ «Транссервіс». Після доставки книг представник перевізника надав замість ТТН Акт наданих послуг перевезення.

Така ситуація трапляється доволі часто. Та насправді акт не може бути підставою для підтвердження факту перевезення. Пояснімо.

Усе тому, що ТТН є обов'язковими для застосування відправниками й одержувачами вантажів і слугують підставою для обліку транспортної роботи й проведення розрахунків за договором перевезення. Про це прямо зазначає Мінінфраструктури в листі від 28.05.2014 р. № 5615/25/10-14. Неодноразово наголошують на цьому й судові органи (див., приміром, ухвали ВАСУ від 21.04.2015 р. у справі № 815/2097/13-а (рішення № К/800/51508/13), від 10.11.2015 р. у справі № 808/4357/13а (рішення № К/800/42148/14)).

А тому акти приймання-передачі послуг не можуть підміняти товарно-транспортні накладні при оформленні операцій із перевезення вантажу. Адже вони не містять усіх необхідних відомостей про перевезення вантажу (дату, маршрут і кількість вантажу, прізвище водія, державний номер транспортного засобу). Тобто Правила перевезення вантажів вимагають саме наявності ТТН. Наголошують на цьому як ВАСУ в ухвалі від 12.08.2015 р. у справі № 1570/4644/2012 (рішення № К/800/2719/14), так і ГУ ДФС у Вінницькій області в листі від 29.10.2015 р. № 625/Ш/02-32-17-01-17.

Отже, у такій ситуації відображення в податковому обліку витрат на перевезення буде під загрозою.

Ситуація 3

ПП «Автодрук» придбав 100 л фарби (сіру, червону та бірюзову) у ТОВ «ІмпортФарб» для використання в господарській діяльності. Згідно з умовами договору купівлі-продажу, продавець зобов’язаний був доставити фарби на склад покупця, про що зазначено в договорі й передбачено окрему плату. Під час доставки товару продавець не надав ТТН.

Відсутність ТТН узагалі значно ускладнює ситуацію. Адже фактично в такому разі довести, що факт перевезення відбувся, буде доволі складно.

Звісно, у бухобліку, ураховуючи принцип превалювання суті над формою, факт отримання таких послуг потрібно буде відобразити. Підстава тому — договір із продавцем (передбачено обов’язок доставити товар), виписка з рахунка (є оплата за послуги перевезення), акт приймання-передачі товару (товар було отримано покупцем). Однак у податковому обліку правомірність відображення таких витрат буде суперечливою.

Нагадаємо

Із метою оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат й інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом вище (п. 44.1 ПКУ).

А тому відсутність ТТН податківці можуть розцінити як відсутність факту надання послуг перевезення та, відповідно, заборонити включати вартість транспортування до первісної вартості придбаних ТМЦ.

Висновок про те, що за відсутності первинного документа платник податку не може відобразити витрати в податковому обліку, контролери робили неодноразово у своїх роз’ясненнях (див., приміром, листи ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12672/6/99-99-15-02-02-15, від 09.08.2016 р. № 17202/6/99-99-15-02-02-15 та від 10.02.2016 р. № 2759/6/99-95-42-01-15). Детальніше про це ми розповідали в матеріалі «Відсутні первинні документи на підприємстві: як довести реальність операцій під час перевірки» газети № 140/2016.

Тож у такому разі без ТТН не обійтися.

ПДВ

Відсутність ТТН не може позбавити права на податковий кредит із ПДВ за наявності документів, які вимагає ПКУ за таких обставин. Такого висновку дійшли податківці у своїх листах від 19.09.2013 р. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 і від 08.05.2014 р. № 4151/10/26-15-11-01-06.

Із цим ми повністю погоджуємося. Адже підставою для формування податкового кредиту з ПДВ є наявність належним чином оформленої та зареєстрованої податкової накладної чи митної декларації. А тому за наявності податкової накладної відсутність ТТН не повинно вплинути на право віднести до податкового кредиту вхідний ПДВ у сумі сплачених коштів за послуги з перевезення.

Помилки в ТТН також не повинні впливати на право на податковий кредит. Наголошує на цьому й ВАСУ в ухвалах від 03.06.2015 р. у справі № 0670/11872/11 (рішення № К/9991/52037/12), від 16.03.2015 р. у справі № 2а/0370/253/12 (9104/73795/12) (рішення № К/800/31211/14)).

Однак завважте, що за відсутності ТТН мають бути інші документи, які б підтверджували реальність такої операції (приміром, довіреності на видачу ТМЦ, акти приймання-передачі товару, докази зберігання товару тощо). Інакше контролери наполягатимуть на неправомірності формування покупцем на підставі податкових накладних, виписаних його контрагентом, сум податкового кредиту за відповідні податкові періоди, адже немає доказів підтвердження реального характеру поставок. І суди в цій ситуації навряд чи стануть на бік платника податків (див., приміром, ухвалу ВАСУ від 04.02.2015 р. у справі № 2а-1870/4883/11 (рішення № К/9991/18982/12)).

Ірина ЛІТВІНЧУК,

провідний бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»