Виплачуємо дохід нерезиденту: чи можна обирати країну оподаткування доходу

Наше підприємство виплачує дохід (проценти) нерезиденту (Литва). У міжнародному договорі прописано, що такий дохід може оподатковуватися в Литві, однак зазначено, що також може й в Україні. Чи дозволено обирати, де оподатковуватиметься дохід? Чи все ж потрібно утримати податок в Україні?

ВІДПОВІДЬ: Насамперед треба проаналізувати норми міжнародного договору щодо того, чи дійсно вони надають право обирати, чи немає якихось застережень у його пунктах або статтях (зокрема у статтях про уникнення подвійного оподаткування, зазвичай це ст. 23 чи ст. 24 Конвенцій).

Проте наразі поговоримо про оподаткування таких доходів за ПКУ.

Про пріоритет міжнародних договорів зазначено й у п. 3.2 ПКУ, зокрема: якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, установлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору.

От лише застосовувати положення міжнародних договорів щодо оподаткування доходів нерезидентів можна за умови, якщо:

• одержувач доходу є бенефіціарним власником такого доходу (п.п. 103.2, 103.3 ПКУ);
• нерезидент надав довідку, яка підтверджує його податкове резидентство в країні, з якою укладено міжнародний договір, й інші документи, передбачені міжнародним договором (п.п. 103.2, 103.4 ПКУ).

Погляньмо, що ж каже в нашому випадку Конвенція між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно.

За її ч. 1 і ч. 2 ст. 11:

«1. Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів».

Деякі зауваження стосовно оподаткування зібрано у ч.ч. 3–7 ст. 11 Конвенції, та, припустімо, нашої ситуації вони не торкаються.

Дивімося далі — у ст. 24 литовської Конвенції прописано спецправила усунення подвійного оподаткування. У цьому випадку нашої ситуації вони не стосуються.

Однак зверніть увагу: у кожному конкретному випадку потрібно ретельно проаналізувати норми статей, які стосуються уникнення подвійного оподаткування, у них можуть міститися вказівки, як діяти, якщо за конвенцією сказано, що дохід МОЖЕ оподатковуватися в Україні.

Скажімо, у ст. 23 Конвенції між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень записано:

«Якщо резидент Угорщини отримує види прибутків, які, згідно з положеннями статей 10, 11 (ст. 11 присвячена оподаткуванню процентів — Прим. авт.) і 12 цієї Конвенції, можуть оподатковуватися в Україні, то Угорщина дозволяє вирахування із податку на доход цього резидента суми, тотожної податку, що сплачений в Україні».

У ситуації з Литвою справді складається враження, що є право вибору, у якій країні оподатковувати дохід у вигляді процентів. Та з’ясуймо, чи дійсно це так, чи лише здається.

Думка податківців

Вони вважають, що слова в Конвенціях «можуть оподатковувати в іншій Договірній державі» не слід сприймати як право вибору. За наявності такого формулювання дохід треба оподатковувати в Україні.

Таку думку податківці озвучували неодноразово в листах (див. листи ДПАУ від 30.11.2001 р. № 7687/6/12-0116, від 05.11.2008 р. № 22685/7/15-0157, листи ДФСУ від 24.03.2016 р. № 3053/Л/99-99-17-02-03-14, від 29.12.2016 р. № 28468/6/99-99-15-02-02-15, ІПК ДФСУ від 26.07.2018 р. № 3295/6/99-99-01-02-02-15/ІПК).

Податківці на місцях аналогічної думки. Зокрема Головне управління ДФС у Дніпропетровській області роз’яснювало:

«…вказані положення міжнародних договорів не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування доходу у вигляді процентів. Разом з тим, право країни, в якій виникає дохід, обмежується ставкою, що передбачена міжнародним договором.

Отже, країна, в якій виникають проценти, має право на оподаткування таких процентів (якщо внутрішнім законодавством передбачене оподаткування цього виду доходу), але це право обмежується ставкою 10 відсотків загальної суми процентів.

Це означає, що положення пункту 2 статті 11 Конвенції дозволяють Україні відповідно до її податкового законодавства оподатковувати проценти, що виникають в Україні і виплачуються резиденту Грузії, але не за ставкою 15 відсотків, а за ставкою, встановленою Конвенцією, — 10 відсотків».

Про відсутність права обирати країну оподаткування процентів прописано також у Рекомендаціях щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (зазначено в листі ДПСУ від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017), щоправда, ДПСУ акцентує увагу на врахуванні застережень про уникнення подвійного оподаткування (ст. 23) із Конвенцій.

Тобто вся сіль у тому, чи можна словосполучення «можуть оподатковуватися» сприймати як право вибору, у якій країні оподатковуватимуться відповідні доходи нерезидента?

На жаль, країну оподаткування вибирати не можна.

Причина: конвенції (Міжнародні договори) про уникнення подвійного оподаткування розроблені за «шаблоном» модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку (далі — ОЕСР). А до них є ще коментарі, розроблені також ОЕСР.

Україна не є членом ОЕСР, але на коментарі щодо застосування Міжнародних договорів зважає. Про це, зокрема, ідеться в листі ДПАУ від 30.03.2011 р. № 3917/5/12-0216, постанові Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2013 р. у справі № 826/3191/13-а, ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2015 р. у справі № 826/17962/14:

«Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та конвенції ООН, відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Враховуючи викладене, відповідні положення офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР (далі — Коментар) повинні прийматися до уваги при застосуванні Конвенції між Урядами України та Польщі, яка підписана на основі Модельної Конвенції ОЕСР».

Своєю чергою, у коментарі до ст. 11 (щодо процентів) модельної конвенції ОЕСР зазначила, що ця стаття передбачає компромісне рішення держав. Відсотки можуть оподатковувати в країні-резиденції. А за державою джерела доходу лишається право введення податку, якщо його законодавство це передбачає.

Тобто згідно з коментарем формулювання «можуть оподатковуватися» означає можливість введення податку внутрішнім законодавством держави. А оскільки норми ПКУ передбачають податок із такого доходу в розмірі 15% (або 5% — за пп. 141.4.11 ПКУ — у разі дотримання певних умов чи взагалі звільнення — за перехідними правилами), то виходить, що Україна (як держава джерела доходу) увела податок. Тож, ст. 11 Конвенції може хіба що обмежити його розмір за певних умов (див. ч. 2 та ч. 3 ст. 11 Конвенції). На цьому й акцентують увагу контролери (зокрема, у листі ДПАУ від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017 — приклад до п. 2 ст. 11).

Що кажуть суди

У суддів, як не дивно, різні думки. Наведемо приклад щодо оподаткування процентів.

ВАСУ, досліджуючи питання виплати процентів резиденту Латвії, вирішив, що за ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно сторонам договору надано право самостійно вирішувати, у якій із держав оподатковувати дохід нерезидента.

До того ж суду надано свідчення, що нерезидент включив такі проценти до свого оподатковуваного доходу в Латвії. Суд резюмував, що податківці безпідставно трактували положення вказаної Конвенції як такі, що встановлюють обов’язок оподатковувати проценти нерезидента за користування кредитом саме на території України (див. ухвалу ВАСУ від 15.10.2012 р. у справі К-25653/10).

Однак, незважаючи на таку схожість, є рішення суду не на користь платника.

Наприклад, ВАСУ, розглядаючи оподаткування процентів, які виплачують резиденту Австрії, зазначає, що положення ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно не можна трактувати як такі, що надають платникові податку право вибору, у якій саме з двох договірних держав здійснюватимуть оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод і суті податку, наведеному у ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (див. постанову ВАСУ від 25.04.2013 р. у справі К/9991/17173/11). Звісно, постанова стосується ще часів дії Закону про прибуток, а не ПКУ. Однак у формулюваннях Міжнародних договорів відтоді нічого не змінилося.

Віднаходимо інші позитивні висновки суду щодо оподаткування процентів. Закарпатський окружний адміністративний суд у постанові від 10.12.2012 р. у справі № 2a-0770/2523/12 щодо відсотків резиденту Німеччини говорить про право вибору країни оподаткування. Резидент Німеччини в підтвердження оподаткування таких доходів на батьківщині надав довідку про сплату податків, видану Фінансовим управлінням, і довідку, складену самим нерезидентом, про сплату податків із відсоткових платежів.

На боці платника податків стояв і Львівський апеляційний адміністративний суд (див. ухвалу від 23.04.2013 р. у справі № 9104/31373/12). У питанні оподаткування відсотків нерезидента він зазначив, що податковим органом безпідставно зроблено висновок про імперативність норм п.п. 1, 2 ст. 11 Конвенції з Австрією, які не передбачають альтернативи оподаткування виплачених позивачем процентів. Такий дохід було оподатковано в Австрії, і цей факт підтвердила листом аудиторська фірма, що перевіряла діяльність нерезидента.

У постанові Восьмого апеляційного адмінсуду від 28.01.2019 р. № 857/3339/18, щоправда, увага — ідеться про інші доходи, зазначено:

«…відповідно до ст. 20 Конвенції «Інші доходи» — Види доходів, які виникають з джерел у Договірній державі і про які не йдеться в попередніх статтях цієї угоди, можуть оподатковуватись і цій державі».

У такому випадку в коментованій статті зазначено альтернативний варіант сплати податку з доходу нерезидента. Сторони мають право самотужки вирішувати, у якій країні сплачувати цей податок. Безпосередньої вимоги сплачувати податок на території України згадана Конвенція не містить.

Окрім цього, позивачем були надані довідки, що з отриманих сум оподаткування здійснювалося на території РФ, що є прямим доказом сплати податку в Договірній державі. А під час написання Акта ГУ ДФС у Рівненській області користувалася шаблоном, не досліджувала реальність взаємостосунків між підприємствами, не робила детального аналізу ситуації, що дозволяє стверджувати про безпідставні припущення та міркування податкового органу, які ґрунтуються не на реальному та детальному аналізі, а лише на власних припущеннях.

Проте здебільшого судова практика схиляється, що «можуть оподатковуватися» не слід читати як альтернативу та право вибору.

Розгляньмо рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01.08.2018 р. у справі № 0340/1237/18:

«Виходячи зі змісту наведених вище норм Конвенції, суд приходить до висновку, що її норми не забороняють здійснення оподаткування процентів як у державі, резидентом якої є їх отримувач, так і у державі резидентом якої є особа, що їх сплачує. Зазначене слідує з норм пунктів 1 і 2 ст. 11 Конвенції, котрі без будь-яких додаткових умов допускають можливість оподаткування роялті у таких двох державах (зокрема, на це чітко вказують словосполучення «…можуть оподатковуватись…», «…можуть також оподатковуватись…». Тобто, застосування пункту 1 ст. 11 Конвенції не заперечує можливість застосування пункту 2 цієї статті та навпаки. При цьому пільгою в оподаткуванні таких виплат (доходів), яка встановлена Конвенцією, слід вважати не усунення оподаткування процентів в одній із держав, а регламентування верхньої межі ставки податку, яка може застосовуватися в державі, в якій виникають проценти, а саме — не більше 10%».

Під час прийняття рішення суд зважав на позиції, озвучені Верховним Судом України в постановах від 30.10.2012 р. у справі № 21-285а12, від 08.10.2013 р. у справі № 21-305а13, за якими положення ст. 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платникові податку право вибору, у якій саме з двох договірних держав здійснюватимуть оподаткування одержаного доходу.

Аналогічний підхід викладено також у постанові Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2018 р. у справі № 803/1570/17 (№ 876/380/18).