Виплачуємо дохід нерезиденту: чи можна обирати країну оподаткування доходу

Наше підприємство виплачує дохід (проценти) нерезиденту (Литва). У міжнародному договорі прописано, що такий дохід може оподатковуватися в Литві, однак зазначено, що може й в Україні. Чи правильно я розумію, що дозволено обирати, де оподатковуватиметься дохід? Чи все ж потрібно утримати податок в Україні?

ВІДПОВІДЬ: Перше, що потрібно зробити, це проаналізувати норми міжнародного договору на предмет того, чи дійсно вони дають право обирати, чи немає якихось застережень у його пунктах або статтях (зокрема в статтях, які стосуються уникнення подвійного оподаткування, типово це ст. 23 чи 24 Конвенцій).

Однак спершу в двох словах про оподаткування таких доходів за Податковим кодексом України (далі ПКУ).

Нагадаємо!

Ст. 160 ПКУ встановлює особливі правила оподаткування доходів нерезидентів. Зокрема згідно з п. 160.2 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України (перелік яких наведено в п. 160.1 ПКУ, проценти потрапляють до таких доходів за пп. «а» п. 160.1 ПКУ), зобов’язаний утримувати податок із такого доходу за ставкою 15% за його рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб (що набрали чинності) на користь яких здійснюються виплати. Дещо інші норми передбачені для доходів, згаданих у п.п. 160.3 – 160.7 ПКУ.

Про пріоритет міжнародних договорів ідеться й у п. 3.2 ПКУ: якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, установлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

От лише застосовувати положення міжнародних договорів стосовно оподаткування доходів нерезидентів можна за умови якщо:

  • одержувач доходу є бенефіціарним власником такого доходу (п.п. 103.2, 103.3 ПКУ);
  • нерезидент надав довідку, яка підтверджує його податкове резидентство в країні, з якою укладено міжнародний договір та інші документи, передбачені міжнародним договором (п.п. 103.2, 103.4 ПКУ).

Поглянемо, що ж говорить у нашому випадку Конвенція між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно.

За її ч. 1 і ч. 2 ст. 11:

«1. Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів».

Деякі зауваження стосовно оподаткування зібрано в ч.ч. 3 – 7 ст. 11 Конвенції, і припустімо, що нашої ситуації вони не стосуються.

Дивимося далі — у ст. 24 литовської Конвенції прописано спецправила усунення подвійного оподаткування. У цьому випадку нашої ситуації вони не торкаються.

Однак зауважте: у кожному конкретному випадку потрібно уважно проаналізувати норми статей, які стосуються уникнення подвійного оподаткування, у них можуть міститися вказівки, як діяти, якщо за конвенцією сказано, що дохід МОЖЕ оподатковуватися в Україні. Скажімо, у ст. 23 Конвенції між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень записано: «Якщо резидент Угорщини отримує види прибутків, які, згідно з положеннями статей 10, 11 (ст. 11 присвячена оподаткуванню процентів — Прим. авт.) і 12 цієї Конвенції, можуть оподатковуватися в Україні, то Угорщина дозволяє вирахування із податку на доход цього резидента суми, тотожної податку, що сплачений в Україні».

Тож виходить, що в ситуації з Литвою дійсно є право вибору, у якій країні оподатковувати дохід у вигляді процентів. Щоправда, вибір має підтверджуватися документом. Чому так — повідаємо далі.

Наразі цікаво дізнатися…

…що думають податківці

Вони вважають, що слова в Конвенціях «можуть оподатковувати в іншій Договірній державі» не слід сприймати як право вибору. За наявності такого формулювання дохід треба оподатковувати в Україні. Таку думку вони озвучували неодноразово в листах (див. листи ДПАУ від 30.11.2001 р. № 7687/6/12-0116, від 05.11.2008 р. № 22685/7/15-0157). Та й нині в ЄБПЗ1 у підкатегорії 103.18 оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, говорячи про ПДФО з доходів нерезидентів-росіян, зазначають: «Вираз «можуть оподатковуватись» означає, що Україна оподатковує види доходів резидентів Російської Федерації, які виникають з джерел в Україні». Про відсутність права обирати країну оподаткування процентів ідеться й у Рекомендаціях щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (озвучені в листі ДПСУ від 27.12.2012 р. № 12744/0/71-12/12-1017), щоправда, ДПСУ зауважує на врахуванні застережень про уникнення подвійного оподаткування (ст. 23) із конвенцій.

…що говорять суди

У суддів різні думки — однозначності не прослідковується.

Приведемо приклад стосовно оподаткування процентів.

ВАСУ, досліджуючи питання виплати процентів резиденту Латвії, вирішив, що за ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно сторонам договору надано право самостійно вирішувати, у якій із держав оподатковувати дохід нерезидента. До того ж суду надано свідчення, що нерезидент включив такі проценти в свій оподатковуваний дохід у Латвії. Суд резюмував, що податківці безпідставно трактували положення вказаної Конвенції як такі, що встановлюють обов’язок оподатковувати проценти нерезидента за користування кредитом саме на території України (ухвала ВАСУ від 15.10.2012 р. у справі К-25653/10).

Зауважимо, у багатьох конвенціях (у ст. 11) прописано схоже формулювання в частині «можуть також оподатковуватись», що й у Конвенції з Латвією, лише обмеження, умови та застереження різняться.

Однак, не зважаючи на таку схожість, є й рішення суду не на користь платника. Так, наприклад, ВАСУ, розглядаючи оподаткування процентів, які виплачують резиденту Австрії, зазначає, що положення ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, у якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод і суті податку, наведеному в статті 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (див. постанову ВАСУ від 25.04.2013 р. у справі К/9991/17173/11). Звісно, постанова стосується ще часів дії Закону про прибуток, а не ПКУ. Однак у формулюваннях Міжнародних договорів із тих пір нічого не змінилося.

Віднаходимо інші позитивні висновки суду щодо оподаткування процентів. Закарпатський окружний адміністративний суд у постанові від 10.12.2012 р. у справі № 2a-0770/2523/12 стосовно відсотків резиденту Німеччини говорить про право вибору країни оподаткування. Резидент Німеччини в підтвердження оподаткування таких доходів на батьківщині надав довідку про сплату податків, видану Фінансовим управлінням, і довідку, складену самим нерезидентом, про сплату податків із відсоткових платежів.

На боці платника податків стоїть і Львівський апеляційний адміністративний суд (ухвала від 23.04.2013 р. у справі № 9104/31373/12). У питанні оподаткування відсотків нерезидента він зазначив, що податковим органом безпідставно зроблений висновок про імперативність норм пунктів 1, 2 статті 11 Конвенції з Австрією, які не передбачають альтернативи оподаткування виплачених позивачем процентів. Такий дохід було оподатковано в Австрії, і цей факт листом підтвердила аудиторська фірма, що перевіряла діяльність нерезидента.

На додачу згадаємо, ще одну подібну ситуацію з оподаткуванням роялті.

ВАСУ, аналізуючи норми міжнародного договору з Угорщиною щодо оподаткування роялті (зокрема ч. 1 і ч. 2 ст. 12), вирішив, що ним передбачено право особи обирати місце оподаткування роялті в одній із договірних держав (ухвала ВАСУ від 09.04.2013 р. у справі К/9991/42757/12).

До матеріалів судової справи долучено листи Угорської фірми, де зазначено, що відповідно до п. 1 ст. 12 Конвенції ця фірма прийняла рішення про оподаткування роялті на території та згідно із законодавством Угорської Республіки. Окрім того є довідка, що підтверджує угорське резидентство такої фірми. Тож українською стороною правомірно не утримано податок на прибуток із роялті, сплаченого угорській фірмі.

Подібного висновку дійшов і Київський окружний адміністративний суд у питанні оподаткування роялті, виплаченого резиденту Чехії (постанова від 02.04.2013 р. у справі № 810/1114/13-а).

Висновок

Тож, проаналізувавши судову практику, можна дійти висновку, що в кожному конкретному випадку потрібно індивідуально розглядати формулювання «можуть оподатковуватися» в міжнародних договорах. Як правило, суди схиляються до того, що міжнародні договори в ситуації оподаткування процентів дають право вибору країни оподаткування (звісно, якщо не діють інші застереження з цих договорів). Водночас те, що нерезидент оподаткував отриманий дохід у себе на батьківщині, бажано підтвердити або листом від самого нерезидента, або листом від аудиторської фірми, яка його перевіряла, або довідкою від податкового органу про те, що такий дохід оподатковано. Доречно, укладаючи договір із нерезидентом, передбачити цей момент і прописати особливість оподаткування й документів, які потрібні.

Звісно, для застосування правил міжнародного договору обов’язково, щоб нерезидент був бенефіціаром і надав довідку, яка підтверджує, що він є резидентом договірної держави (ст. 103 ПКУ).

Галина МОРОЗОВСЬКА,

провідний бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»

1 Єдина база податкових знань. Розміщена на офіційному сайті Міндоходів України — www.minrd.gov.ua.