Розподіл прибутку — справа приємна. Ось якби ще без податкових наслідків… Та виплаті дивідендів зазвичай передує сплата авансового внеску з податку на прибуток. Хоча й не без винятків. Про авансовий внесок, правила його розрахунку, сплати й зарахування в рахунок податку на прибуток мовитиметься далі

Правила розрахунку та сплати авансового внеску з дивідендів

На замітку

Дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів й інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

З метою оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини) (пп. 14.1.49 ПКУ).

Окрім того, назвавши будь-який платіж дивідендами, підприємство (незалежно від того, чи є воно платником податку на прибуток) має виконувати всі «дивідендні» правила (абз. 8 пп. 57.11.2 ПКУ). Тож, скажімо, у єдинника, який виплачує дивіденди, теж може виникнути обов’язок сплатити авансовий внесок.

Авансовий внесок сплачують за ставкою 18%, адже такий внесок є невід’ємною частиною податку на прибуток (пп. 57.11.2 ПКУ).

Під час виплати дивідендів потрібно розрахувати суму авансового внеску з податку на прибуток (ст. 57.11 ПКУ), окрім низки чітко передбачених винятків, які перелічені в пп. 57.11.3 ПКУ.

Коли не сплачують авансовий внесок із дивідендів

Авансовий внесок із дивідендів не сплачують, якщо:

  • дивіденди виплачують фізособам. Зауважте — як фізособам-резидентам, так і нерезидентам;
  • дивіденди виплачують на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих цією компанією дивідендів, дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, установленими пп. 57.11.2 ПКУ. Із метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, і дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої компанії, та відображає в податковій звітності;
  • дивіденди виплачуються платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в період, за який виплачуються дивіденди;
  • дивіденди виплачують інститути спільного інвестування.

Зверніть увагу

Із 2015 року позбавили пільги (звільнення від авансових внесків) суб’єктів, які виплачують дивіденди у вигляді акцій, часток, паїв (за умови, якщо така виплата жодним чином не змінює пропорцій участі всіх власників у статутному фонді), а також для  управителя фонду операцій із нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій із нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду. Про звільнення платників фіксованого сільськогосподарського податку ПКУ теж не згадує, тому що вони наразі є платниками єдиного податку. Отже, платники єдиного податку сплачують авансовий внесок при виплаті дивідендів у загальному порядку (див., приміром, листи ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2762/6/99-95-42-01-15, від 12.03.2016 р. № 5383/6/99-99-19-02-02-15).

Як рахують авансовий внесок

Сума авансового внеску сплачується НЕ з усієї суми дивідендів, а із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди.

Зверніть увагу

Це правило діє, лише якщо грошове зобов’язання з податку на прибуток уже сплачено до бюджету, інакше авансовий внесок розраховується з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.

Якщо розподіляється прибуток одразу за декілька попередніх років

У разі якщо власники підприємства вирішили розподілити між собою прибуток за декілька періодів (років), то й формулу розрахунку потрібно застосовувати окремо за кожним роком. Тобто загальну суму дивідендів розподіляють за їх приналежністю до окремого року, і кожну окрему суму дивідендів порівнюють з об’єктом оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік.

Тут цікаво, якщо рішення про виплату дивідендів прийнято у 2014 році, а виплачують дивіденди цьогоріч. Ставка ж податку змінилася. Переконані, що слід брати ту ставку, яка діє на момент виплати дивідендів. На щастя, погоджуються із цим і податківці в листах від 10.11.2015 р. № 23921/6/99-99-19-02-02-15, від 20.11.2015 р. № 24734/6/99-99-19-02-02-15, від 05.05.2016 р. № 10326/10/28-10-01-03-11.

Пам’ятайте

Суму дивідендів не зменшують на суму авансового внеску (абз. 2 пп. 57.11.2. ПКУ).

Натурвиплата. Якщо дивіденди сплачують у натуральній формі (негрошовій), для обчислення авансового внеску беруть вартість такої виплати, визначеної в рішенні про виплату дивідендів, або вартість такої виплати, розраховану за звичайними цінами в операціях, визнаних відповідно до ст. 39 ПКУ контрольованими (абз. 6 пп. 57.11.2 ПКУ).

Виплата нерезиденту. Актуальне запитання: якщо з дивідендів для нерезидента утримують податок на репатріацію, то з якої суми рахувати авансовий внесок? Дослівно відповідь звучить так: «…із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік…» (абз. 2 пп. 57.11.2 ПКУ). А «на руки» нерезидент отримує вже чисту, із вирахуваною сумою податку на репатріацію. Одначе так буквально цю норму ми б не радили сприймати, адже нерезиденту належить уся нарахована йому сума дивідендів, а утримує податок на репатріацію підприємство як податковий агент згідно з ПКУ. Тому ми б рекомендували орієнтуватися на всю нараховану суму дивідендів нерезиденту-юрособі під час розрахунку авансового внеску.

Якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік

У такому випадку для обчислення використовується значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно до кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Саме з ним і порівнюватимуть суму дивідендів та визначатимуть різницю, з якої слід обчислювати авансові внески. Власне це прямо зазначено в пп. 57.11.2 ПКУ. За наявності непогашеного грошового зобов’язання авансовий внесок розраховується з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.

А під грошовим зобов’язанням контролери (див. лист ДФСУ від 29.01.2015 р. № 2707/7/99-99-19-02-01-17) мають на увазі лише суму податкових зобов’язань із податку на прибуток, що самостійно нараховані платником у податковій декларації за звітний рік, за підсумками якого виплачуються дивіденди.

Із першого прочитання такого висновку контролерів слідує протиріччя: ПКУ мовить про пропорційне обчислення, а контролери допускають такий розрахунок лише під час сплати грошового зобов’язання з податку на прибуток за рік. Але це ж неможливо, бо під час сплати, приміром, дивідендів за півріччя, не вийде повністю сплатити податок за рік. Висновок: під час сплати дивідендів за неповний рік авансовий внесок доведеться розрахувати з усієї суми дивідендів.

Однак в іншому своєму листі від 24.06.2016 р. № 14030/6/99-99-15-02-02-15 і в консультації в системі «ЗІР» податківці вже повністю виступили ЗА виплату за неповний рік і резюмували:

«авансовий внесок при виплаті дивідендів за підсумками звітного кварталу, півріччя, трьох кварталів розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті, якщо на момент виплати таких дивідендів декларація з податку на прибуток за звітний рік, на який припадають такі періоди, не подана. Якщо на момент виплати дивідендів за IV квартал звітного року Податкова декларація з податку на прибуток підприємств (далі — Декларація) за такий рік подана та зобов'язання, нараховані у такій Декларації, погашені, то авансові внески нараховуються на суму перевищення дивідендів, що підлягають виплаті за IV квартал звітного року, над значенням об'єкта оподаткування податком на прибуток за такий рік, поділеному на 12 та помноженому на 3 (пропорційно кількості місяців, за які виплачуються дивіденди)».

Тобто, у разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обчислення суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди (див. також лист від 03.10.2016 р. № 21414/6/99-99-15-02-02-15).

Більше про це ми розповідали в матеріалі «Авансові внески під час виплати дивідендів: контролери про виплату за неповний рік» газети № 229/2015.

Якщо дивіденди виплачуються єдинником

Як ми вже зазначали, під сплаченим податковим зобов’язанням контролери мають на увазі тільки зобов’язання з податку на прибуток. Тобто для ДФСУ виплата дивідендів єдинником автоматично означає розрахунок авансового внеску з усієї суми дивідендів. Хоча безпосередньо про це в пп. 57.11.2 ПКУ не мовиться, бо немає прямого посилання на грошове зобов’язання саме з податку на прибуток. Проте сперечатися із цим, найімовірніше, доведеться в суді. Тим паче що контролери неодноразово мовили, що єдинники також сплачують авансові внески при виплаті дивідендів (див., приміром, листи ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2762/6/99-95-42-01-15, від 12.03.2016 р. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, від 14.09.2016 р. № 20103/6/99-99-15-02-02-15 і лист Мінфіну України від 25.07.2016 р. № 31-11130-09-10/21370).

Коли сплачують авансовий внесок

Перераховують до бюджету авансовий внесок до або одночасно з виплатою дивідендів (абз. 3 пп. 57.11.2 ПКУ).

Чи можна переплату з податку на прибуток зарахувати до сплати авансового внеску з дивідендів?

Велика спокуса сказати «так», адже це один і той самий податок. Однак до 2015 року податківці були непохитні:

«врахування наявної переплати з податку на прибуток в оплату авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів не передбачено нормами п. 153.3» та «в рахунок оплати авансового внеску з податку на прибуток підприємства, нарахованого на суму дивідендів та прирівняних до них платежів, враховуються платежі, зазначені в розрахункових документах у полі «Призначення платежу» за кодом 125, який призначений для авансових внесків, нарахованих на суму дивідендів та прирівняних до них платежів.

Сплата податку на прибуток та авансових внесків, нарахованих на суму дивідендів та прирівняних до них платежів здійснюється на різні коди платежів».

Таке їх роз’яснення було чинне в системі «ЗІР» до 01.01.2015 р. Тож, вважаємо, що й наразі буде аналогічне ставлення до цієї ситуації.

Урахування авансового внеску в сплату податку на прибуток

До 2015 року ПКУ дозволяв ураховувати суму сплаченого авансового внеску в зменшення податку на прибуток (окрім податку на прибуток страховиків). При цьому закон не уточнював періодів зарахування. Тепер же авансові внески можуть бути зараховані лише в зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за звітний (податковий) період.

Тобто сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків із податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню в зменшення нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

У разі ж якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов'язання підприємством — емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума такого перевищення переноситься в зменшення податкових зобов'язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання від'ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення.

Водночас ПКУ прямо зазначив: сплачені аванси не підлягають поверненню платнику чи зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов’язань з інших податків і зборів (обов’язкових платежів). Тож сплачені авансової внески не можна буде зарахувати в рахунок сплати єдиного податку. На цьому наголошували неодноразово податківці в листах (див., приміром, листи ДФСУ від 10.02.2016 р. № 2762/6/99-95-42-01-15, від 12.03.2016 р. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, від 14.09.2016 р. № 20103/6/99-99-15-02-02-15 і лист Мінфіну України від 25.07.2016 р. № 31-11130-09-10/21370).

У разі несплати авансових внесків

За несплату авансового внеску в разі виплати дивідендів загрожує штраф згідно зі ст. 127 ПКУ. Тобто така несплата загрожує накладенням штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Звертають на це увагу й податківці в листі від 16.07.2015 р. № 25910/7/99-99-15-02-01-17.

Якщо ж таке порушення буде вчинено повторно протягом 1095 днів, за це загрожує штраф у розмірі 50% суми несплаченого внеску. Якщо ж авансовий внесок не буде сплачено втретє та більше, — це загрожує штрафом у розмірі 75% суми несплаченого внеску.

Редакція

газети «Інтерактивна бухгалтерія»