Виплата дивідендів і сплата авансового внеску: правила, які потрібно знати

Розподіл прибутку — справа приємна. Ось якби ще без податкових наслідків… Проте виплаті дивідендів зазвичай передує сплата авансового внеску з податку на прибуток. Хоча й не без винятків. Про авансовий внесок, правила його розрахунку, сплати й зарахування в рахунок податку на прибуток наразі й розповімо

Правила розрахунку та сплати авансового внеску з дивідендів

Окрім того, назвавши будь-який платіж дивідендами, підприємство має виконувати всі «дивідендні» правила (останній абзац пп. 57.1¹.2 ПКУ).

Авансовий внесок сплачують за ставкою 18% (абз. 2 пп. 57.1¹.2, п. 136.1 ПКУ).

Під час виплати дивідендів потрібно розрахувати суму авансового внеску з податку на прибуток (ст. 57.1¹ ПКУ), окрім низки чітко передбачених винятків, перелічених у пп. 57.1¹.3 ПКУ (щоправда, не лише в ньому).

Коли не сплачують авансового внеску з дивідендів

Авансовий внесок із дивідендів не сплачують, якщо:

• дивіденди виплачують фізособам. Зауважте — як фізособам-резидентам, так і нерезидентам (пп. 57.1¹.3 ПКУ);
• дивіденди виплачують на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих цією компанією дивідендів, дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, установленими пп. 57.1¹.2 ПКУ. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, і дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої компанії, та відображає в податковій звітності (пп. 57.1¹.3 ПКУ);
• дивіденди виплачуються платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в період, за який виплачуються дивіденди (пп. 57.1¹.3 ПКУ);
• дивіденди виплачують інститути спільного інвестування (пп. 57.1¹.6 ПКУ).

Як обчислюють авансовий внесок

Сума авансового внеску сплачується НЕ з усієї суми дивідендів, а із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди.

Механізм розрахунку авансового внеску міститься в додатку АВ до декларації з податку на прибуток, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897.

Алгоритм обчислення «дивідендного» авансового внеску такий:

1. Визначаємо суму перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний(і) податковий(і) (звітний(і)) рік (роки), за результатами якого(их) виплачуються дивіденди, (позитивне значення перевищення).

Повторімося: наведена формула застосовується у випадку, якщо грошове зобов’язання з податку на прибуток, нараховане за звітний рік, за підсумками якого виплачуються дивіденди, погашене. Якщо ж воно не погашене, то вся сума дивідендів, що підлягає виплаті, братиме участь у розрахунку. За умови, якщо дивіденди виплачуються відразу за декілька років, сума перевищення обчислюється за формулою окремо за кожним роком.

Залежно від розміру об’єкта оподаткування (Об_ПнП) і статусу грошового зобов’язання з податку на прибуток (погашене/не погашене) результат буде таким (див. ситуації):

У такому випадку:

Сума дивідендів < Об_ПнП на 67350 грн (60000 грн – 127350 грн).

Оскільки за розрахунком маємо від’ємне значення, то немає суми, з якої треба сплачувати авансовий внесок.

У такому випадку:

Сума дивідендів > Об_ПнП на 37312 грн (60000 грн – 22688 грн).

А отже, наявне позитивне значення перевищення у сумі 37312 грн.

У такому випадку, хоча Суми дивідендів < Об_ПнП на 67350 грн (60000 грн – 127350 грн), але, оскільки грошове зобов’язання з податку на прибуток не погашене до моменту виплати дивідендів засновникам-юрособам, то маємо перевищення в розмірі ВСІЄЇ суми виплачених дивідендів, а саме — 60000 грн.

У такому випадку, оскільки підприємство отримало «податковий» збиток, то перевищенням буде ВСЯ сума виплачених дивідендів, тобто 60000 грн. Адже однозначно сума виплачених дивідендів більша за об’єкт оподаткування, оскільки останній відсутній.

Проте це ще не все, адже якщо є дивіденди, скажімо, фізособам, то з них авансовий внесок не сплачується, тому далі — після встановлення перевищення — з’ясовують, з якої саме суми сплачувати авансовий внесок.

2. Визначаємо суму дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді. Для цього виключаємо суми, за якими авансовий внесок сплачувати не треба.

Отже, сума дивідендів до виплати — 60000 грн, своєю чергою, дивіденди, виплачені фізособам, становлять 24000 грн.

У рядку 04 декларації з прибутку за 2018 рік було вказано об’єкт обкладення податком на прибуток — 22688 грн, його суму сплачено до бюджету.

Тобто маємо перевищення дивідендів над об’єктом у розмірі 37312 грн (60000 грн – 22688 грн).

Визначаємо суму дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному періоді: 60000 грн – 24000 грн = 36000 грн.

Далі з’ясуймо, з якої суми сплачувати авансовий внесок.

3. Порівнюємо значення, отримане з формули з пункту 2, із сумою перевищення з пункту 1 цього алгоритму.

Нам потрібно порівняти ці два значення, щоб з’ясувати, з якої суми рахувати авансовий внесок.

Як бачимо, 36000 грн < 37312 грн, а тому авансовий внесок розраховуватимемо з 36000 грн.

А ось якби значення перевищення становило не 37312 грн, а, скажімо, 35999,99 грн і менше (сума, менша за суму дивідендів, тобто 36000 грн), то саме з неї розраховували б авансовий внесок.

4. Розраховуємо суму авансового внеску у зв’язку з виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів), що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді.

Для цього отриману суму в п. 3 алгоритму множимо на ставку 18%.

Суму авансового внеску визначаємо так:

36000 грн х 18% : 100% = 6480 грн.

Якщо розподіляється прибуток одразу за декілька попередніх років

У разі якщо власники підприємства вирішили розподілити між собою прибуток за декілька періодів (років), то й формулу розрахунку варто застосовувати окремо за кожним роком. Тобто загальну суму дивідендів розподіляють за їх приналежністю до окремого року, і кожну окрему суму дивідендів порівнюють з об’єктом оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік.

Тут цікавим є один нюанс: якщо рішення про виплату дивідендів прийнято ще в період, коли діяла інша ставка податку (наприклад, у 2014 році), а виплачують такі дивіденди цьогоріч. Безсумнівно, для авансового внеску з податку на прибуток слід брати ту ставку, яка діє на момент виплати дивідендів. Погоджуються із цим і податківці в листах від 10.11.2015 р. № 23921/6/99-99-19-02-02-15, від 20.11.2015 р. № 24734/6/99-99-19-02-02-15, від 05.05.2016 р. № 10326/10/28-10-01-03-11.

Натурвиплата

Якщо дивіденди сплачують у натуральній формі (негрошовій), для обчислення авансового внеску беруть вартість такої виплати, визначеної в рішенні про виплату дивідендів, або вартість такої виплати, розрахованої відповідно до принципу «витягнутої руки» в операціях, визнаних згідно зі ст. 39 ПКУ контрольованими (пп. 57.1¹.2 ПКУ).

Виплата нерезиденту

Актуальне запитання: якщо з дивідендів для нерезидента утримують податок на репатріацію, то з якої суми обчислювати авансовий внесок?

Цитуймо :

«…із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік…» (абз. 2 пп. 57.1¹.2 ПКУ).

А «на руки» нерезидент отримує вже чисту, з утриманою сумою податку на репатріацію.

Одначе так буквально цю норму ми б не радили сприймати, адже нерезиденту належить уся нарахована йому сума дивідендів, а утримує податок на репатріацію підприємство як податковий агент згідно з ПКУ. Тому ми б рекомендували під час обчислення авансового внеску орієнтуватися на всю нараховану суму дивідендів нерезиденту-юрособі.

Якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік

У такому випадку для розрахунку використовується значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно до кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Саме з ним і порівнюватимуть суму дивідендів та визначатимуть різницю, з якої слід обчислювати авансові внески. Власне це прописано в пп. 57.1¹.2 ПКУ. За наявності непогашеного грошового зобов’язання авансовий внесок розраховується з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.

А під грошовим зобов’язанням контролери (див. лист ДФСУ від 29.01.2015 р. № 2707/7/99-99-19-02-01-17) передбачають лише суму податкових зобов’язань із податку на прибуток, що самостійно нараховані платником у податковій декларації за звітний рік, за підсумками якого виплачуються дивіденди.

З першого прочитання такого висновку контролерів випливає протиріччя: ПКУ мовить про пропорційне обчислення, а контролери допускають такий розрахунок лише під час сплати грошового зобов’язання з податку на прибуток за рік. Але це ж неможливо, оскільки під час сплати, приміром, дивідендів за півріччя, не вийде повністю сплатити податок за рік. Висновок: під час сплати дивідендів за неповний рік авансовий внесок доведеться розрахувати з усієї суми дивідендів.

Однак в іншому листі від 24.06.2016 р. № 14030/6/99-99-15-02-02-15 податківці вже повністю виступили ЗА виплату за неповний рік і резюмували:

«…авансовий внесок при виплаті дивідендів за підсумками звітного кварталу, півріччя, трьох кварталів розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті, якщо на момент виплати таких дивідендів декларація з податку на прибуток за звітний рік, на який припадають такі періоди, не подана. Якщо на момент виплати дивідендів за IV квартал звітного року Податкова декларація з податку на прибуток підприємств (далі — Декларація) за такий рік подана та зобов’язання, нараховані у такій Декларації, погашені, то авансові внески нараховуються на суму перевищення дивідендів, що підлягають виплаті за IV квартал звітного року, над значенням об’єкта оподаткування податком на прибуток за такий рік, поділеному на 12 та помноженому на 3 (пропорційно кількості місяців, за які виплачуються дивіденди)».

Тобто якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обчислення суми вказаного перевищення використовується значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди (див. також лист від 03.10.2016 р. № 21414/6/99-99-15-02-02-15).

Більше про це ми розповідали у статті «Авансові внески під час виплати дивідендів: контролери про виплату за неповний рік» газети № 229/2015.

Якщо дивіденди реінвестують (збільшують статутний капітал)

Незважаючи на те що дивіденди фактично не виплачуються, а «осідають» у статутному капіталі, збільшивши його, авансовий внесок нараховують і сплачують (звісно, у ситуації, коли немає звільнення від авансового внеску). Цю думку контролери виклали в ІПК ДФС від 02.08.2018 р. № 3368/6/99-99-15-02-01-15/ІПК та ІПК ДФС 14.01.2019 р. № 114/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Якщо дивіденди виплачуються єдинником

Як ми зазначали, з 01.01.2018 єдинники не мають сплачувати авансовий внесок із податку на прибуток під час виплати дивідендів. Про це говорили й контролери в ІПК від 07.02.2018 р. № 517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Коли сплачують авансовий внесок

Перераховують до бюджету авансовий внесок до або одночасно з виплатою дивідендів (абз. 3 пп. 57.1¹.2 ПКУ).

Під час реінвестиції дивідендів сплатити авансовий внесок (звісно, якщо за згаданими вище правилами його нараховано), вважаємо, потрібно до реєстрації змін у статутних документах.

Перераховують авансовий внесок із податку на прибуток на той же рахунок, що й податок на прибуток. Заповнюючи платіжне доручення код сплати — «125».

Чи можна переплату з податку на прибуток зарахувати до сплати авансового внеску з дивідендів?

Велика спокуса сказати «так», адже це один і той самий податок. Але податківці категорично проти:

«Наявна переплата з податку на прибуток підприємств не враховується в оплату авансового внеску з податку на прибуток, нарахованого на суму дивідендів» (роз’яснення з категорії 102.24 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua), повідомлення територіального органу ДФС у Донецькій області, повідомлення територіального органу ДФС у Дніпропетровській області, про це ми розповідали в новині).

Своєю чергою, податківці аргументують це тим, що в податку на прибуток і в дивідендного авансового внеску різні коди сплати, відповідно, «101» та «125» (див. наказ Мінфіну від 24.07.2015 р. № 666). Однак за Класифікацією доходів бюджету, затвердженою наказом Мінфіну від 14.01.2011 р. № 11, немає окремого коду для «дивідендного» авансового внеску, його сплачують за рахунками податку на прибуток (раніше були різні рахунки, наразі ж їх об’єднали, лишивши тільки для комун- та держпідприємств).

Це й не дивно, оскільки авансовий внесок із податку на прибуток, сплачений у зв’язку з нарахуванням дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток (пп. 57.1¹.5 ПКУ). До того ж п. 87.1 ПКУ не містить заборони на врахування переплати з податку на прибуток у рахунок авансового внеску під час виплати дивідендів. Заборона на повернення чи врахування в рахунок інших платежів є лише для самого «дивідендного» авансового внеску (пп. 57.1¹.2 ПКУ).

Завважимо: у ситуації з разовим авансовим внеском (за три квартали 2016 року) податківці не були проти зарахування переплати з податку на прибуток у рахунок такого авансу, оскільки коди бюджетної класифікації за Наказом № 11 одні й ті самі (див. лист ДФСУ від 30.11.2016 р. № 25825/6/99-95-42-01-15). Та й свого часу за наявності переплати з податку на прибуток можна було не сплачувати щомісячних авансових внесків (див. новину).

До того ж суди навіть за часів, коли були різні рахунки для сплати «дивідендного» авансового внеску й податку на прибуток, зазначали, що це не перепона для проведення зарахування переплати:

«…наявність у цих доходів бюджету різних кодів класифікації не є підставою для висновку про належність авансового внеску з податку на прибуток підприємства та самого податку на прибуток підприємства до різних видів податкових зобов’язань, оскільки елементи цих податкових платежів є тотожними. <…> Суд дійшов висновку про те, що хоча сплата податку на прибуток та авансового внеску з податку на прибуток на момент виникнення спірних правовідносин відбувалося на різними кодами бюджетної класифікації доходів, наведені платежі є грошовими зобов’язаннями з одного й того самого податку, а тому сплата грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з податку на прибуток за рахунок існуючої переплати з авансових внесків з такого податку має відбуватися автоматично, без отримання відповідної заяви платника податків» (постанова Київського окружного адміністративного суду від 24.11.2016 р. у справі № 810/3261/16).

Якщо вказано код виду сплати неправильно — чи штрафуватимуть?

У новині від 22.12.2018 р. Головне управління ДФС у Тернопільській області та в роз’ясненні з категорії 102.24 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) ідеться про те, що за такий огріх не штрафуватимуть — головне, аби рахунок сплати був правильний:

«Відповідно до п. 6 Порядку заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.07.2015 № 666 (далі — Порядок), сплата за кожним видом платежу та за кожним видом сплати має оформлятися окремим документом на переказ.

Перелік кодів видів сплати (які зазначаються в полі «Призначення платежу») розрахункового документа наведено в додатку до Порядку (п. 10 Порядку).

Зокрема, в полі «Призначення платежу» платіжного доручення зазначаються коди видів сплати: код 101 — суми грошового зобов’язання, код 125 — авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів.

При переказі авансового внеску при виплаті дивідендів (частини чистого прибутку) у полі «Призначення платежу» платіжного доручення платником податку на прибуток помилково замість коду виду сплати 125 зазначено код виду сплати 101, але водночас код бюджетної класифікації та розрахунковий рахунок зазначені вірно, то даний документ на переказ органом ДФС приймається до виконання і вважається, що такий платник сплачує грошове зобов’язання з податку на прибуток підприємств. При цьому відповідальність до такого платника податку на прибуток не застосовується».

Відображення в декларації

Розрахунок суми авансового внеску з дивідендів наводять у додатку АВ до декларації вже постфактум, тобто після сплати. Тож, скажімо, якщо підприємство звітує щокварталу та, своєю чергою, дивіденди виплатило, наприклад, у березні 2019 року, то, подаючи декларацію за 1 квартал 2019 року, треба буде заповнити додаток АВ.

Отже, у додатку АВ наводять розрахунок сум, які вже були сплачені (чи мали бути сплачені) у звітному періоді.

Про заповнення згаданого щойно додатка читайте у статті «Додаток АВ до декларації з прибутку: відображаємо авансовий внесок при виплаті дивідендів» газети № 32/2019.

Урахування авансового внеску в сплату податку на прибуток

Суму попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків із податку на прибуток під час виплати дивідендів зараховують у зменшення нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов’язання підприємством — емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума цього перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення (пп. 57.1¹.2 ПКУ).

Наводять суми «дивідендного» авансового внеску в додатку ЗП до декларації. Докладніше про його заповнення див. у статті «Додаток ЗП: зменшення податку на прибуток» газети № 32/2019.

Водночас ПКУ зазначив: сплачені аванси не підлягають поверненню платникові чи зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов’язань з інших податків і зборів (обов’язкових платежів).

Відповідальність у разі несплати авансових внесків

За несплату авансового внеску в разі виплати дивідендів загрожують штраф (згідно зі ст. 127 ПКУ) та пеня (відповідно до положень ст. 129 ПКУ). Тобто така несплата призводить до накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Звертають на це увагу й податківці в листі від 16.07.2015 р. № 25910/7/99-99-15-02-01-17.

Якщо ж таке порушення буде вчинено повторно протягом 1095 днів, за це загрожує штраф у розмірі 50% суми несплаченого внеску. А за умови якщо авансовий внесок не буде сплачено втретє та більше разів — це призведе до штрафу в розмірі 75% суми несплаченого внеску.