Уцінка товару: облік й оподаткування

Рішення про проведення уцінки товарів приймають торговці з різних причин — через низький попит на товар, утрату споживчих якостей, наближення строку придатності тощо.
Яке документальне оформлення та відображення в обліку такої операції?

Порядок проведення уцінки в торгівлі

У торгівлі перегляд ціни реалізації товару в бік зменшення чи збільшення називають переоцінкою. Проведення переоцінки здійснюють на виробничих і торговельних підприємствах та в організаціях усіх форм власності, які виробляють продукцію, продають товари в міру потреби за рішенням керівника підприємства.

Кожна господарська операція суб’єкта господарювання підлягає документальному оформленню, і переоцінка — не виняток. Передусім серед сегмента товару потрібно вибрати той перелік, що підпадатиме під переоцінку, та провести аналіз можливої ціни реалізації.

Рішення продати товар за зниженою ціною є уцінкою. Зазвичай уцінюють товари, які неможливо реалізувати, не користуються попитом у споживачів або частково втратили свою первісну якість.

Під час організації уцінки можна керуватися Положенням про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, затвердженим наказом Мінекономіки та Мінфіну України від 10.09.1996 р. № 120/190 (далі — Положення про уцінку). Утім лише за вашого бажання, адже цей документ було скасовано ще наказом Мінекономрозвитку та Мінфіну України від 28.01.2016 р. № 117/19.

Загалом підприємства можуть орієнтуватися на нього під час розробки внутрішнього положення про порядок уцінки. Окрім того, скасовану разом із Положенням про уцінку форму акта уцінки також можна використовувати й надалі або ж взяти його за основу для створення власного «уціночного» акта. Серед іншого в  Положенні про уцінку було викладено порядок проведення уцінки та перелік документів, яким її оформлюють.

Для правильного проведення уцінки товарів (продукції) підприємство повинно:

— підготувати рішення (наказ) керівника про проведення уцінки й затвердити комісію, яка здійснюватиме такий захід;

— скласти перелік товарів, продукції, що підлягають уцінці. Дані щодо товару, який підлягає уцінці, зазвичай приймають за даними інвентаризації, головним завданням якої є виявлення товарно-матеріальних цінностей, що підлягають уцінці, та визначення їх обсягу. На підставі даних проведеної інвентаризації складають перелік товарів, що підлягають уцінці. Також, як на нас, можна проводити уцінку й за даними бухгалтерського обліку. Перед початком проведення уцінки комісія аналізує пропозиції щодо можливого розміру уцінки. При цьому вимоги залучати сертифікованих експертів немає, достатньо зробити такий аналіз самостійно (див. лист Мінекономіки від 26.02.2008 р. № 91-22/65). Для цього необхідно, аби до складу комісії входили компетентні фахівці, які знаються на питаннях ціноутворення, вимогах до якості запасів та на їх обліку. До речі, товари, які раніше підлягали уцінці, можна уцінювати повторно до рівня цін можливої реалізації;

— скласти Опис-акт уцінки товарів і продукції, що залежалися, та надлишкових товарно-матеріальних цінностей (далі — Опис-акт) у двох примірниках (його форму було наведено в додатку до Положення про уцінку). До речі, у п. 3.15 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2 (далі — Методрекомендації № 2), чітко зазначено, що уцінку запасів до чистої вартості реалізації (ідеться про процедуру уцінки згідно з П(С)БО 9 «Запаси») оформлюють актом уцінки. Виробничі підприємства та підприємства оптової торгівлі складають уціночний акт на кожному складі товарів, продукції; підприємства роздрібної торгівлі — у кожному відділі (секції), магазині чи іншій торговельній одиниці. Опис-акт має бути підписаний членами комісії та матеріально відповідальною особою, а також розглянутий і затверджений керівником. Після затвердження Опис-акт передають: один примірник — до бухгалтерії, другий — матеріально відповідальній особі. Зауважимо: якщо товари уцінюють повторно, то в Описі-акті вказують ціну після першої та другої уцінок;;

— перемаркувати уцінені товари, продукцію, якнайшвидше вжити заходів для реалізації їх кінцевим споживачам або іншим підприємствам;

— відобразити суму уцінки товарів, продукції в порядку, передбаченому П(С)БО 9 «Запаси».

Нові ціни на товарах після уцінки

Перемаркування цін виконує комісія, яка проводить переоцінку товарів за вимогами, установленими Інструкцією про порядок позначення роздрібних цін на товари народного споживання в підприємствах роздрібної торгівлі та закладах ресторанного господарства, затвердженою наказом Міністерства зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України від 04.01.1997 р. № 2 (далі — Інструкція № 2).

Після проведення уцінки товарів на ярликах цін (цінниках) потрібно закреслити попередню та позначити нову ціну, що засвідчує підписом працівник, відповідальний за формування цін. Якщо старі ціни на товарах закреслити неможливо (наприклад, позначені етикет-пістолетом), нові ціни позначають шляхом наклеювання їх безпосередньо на попередні (п. 11 Інструкції № 2). У разі коли на підприємстві роздрібної торгівлі застосовують ідентифікацію товарів за штриховими кодами (а значення цін товарів зберігається в пам’яті РРО чи комп’ютера), підписання ярликів цін (цінників) з датою є необов’язковим. У відділах та секціях торговельних залів таких підприємств у доступному для споживачів місці має бути прейскурант цін, підписаний працівником, відповідальним за формування, установлення або застосування цін, із зазначенням дати підписання (п. 9 Інструкції № 2).

Бухгалтерський облік

Вище ми зазначили, що суму уцінки товарів, продукції слід відображати в порядку, передбаченому П(С)БО 9.

Річ у тім, що згідно з п. 8 П(С)БО 9 придбані (отримані) або виготовлені запаси зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. А потім — на кожну дату балансу — їх відображають у бухобліку та звітності за найменшою з двох оцінок:

— первісною вартістю

або

— чистою вартістю реалізації.

Якщо на дату балансу ціна запасів стала меншою або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду, їх відображають за чистою вартістю реалізації (п. п. 24, 25 П(С)БО 9).

Отже, у бухгалтерському обліку під уцінкою варто розуміти не що інше, як зменшення на дату балансу облікової (балансової) вартості запасів до їх чистої вартості реалізації.

За допомогою такої процедури підприємство запобігає завищенню оцінки активів (запасів) підприємства, тобто дотримується принципу обачності (п. 6 р. ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Якщо підприємство проігнорує бухгалтерську процедуру уцінки, достовірність показників фінансової звітності може бути під сумнівом.

Суму, на яку первісна вартість запасів за результатами уцінки перевищує чисту вартість їх реалізації на дату балансу, списують на витрати звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9).

У п. 5.8 Методрекомендацій № 2 уточнено, що сума уцінки на дату балансу входить до складу інших операційних витрат за Дт субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» зі зменшенням балансової вартості відповідних запасів: Дт 946 Кт 20, 28 тощо. Суму уцінки запасів варто списувати на витрати в тому звітному періоді, на дату балансу якого її провели. Інакше підприємство порушить ч. 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, згідно з якою господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені.

У разі якщо облік товарів у роздрібній мережі ведуть за цінами продажу, підприємство спочатку списує суму торговельної націнки Дт 282 Кт 285 методом «сторно» (або Дт 285 Кт 282), а потім визнає суму уцінки понад суму торговельної націнки (зменшує первісну/купівельну вартість) Дт 946 Кт 282 (див. далі приклад).

Чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів, які лишаються активами на дату балансу, може збільшуватися. У такому випадку на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не вище за суму попереднього зменшення (уцінки), дооцінюють (збільшують) балансову вартість таких запасів із визнанням іншого операційного доходу Дт 20, 28 тощо Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (п. 28 П(С)БО 9).

Податковий облік

Податок на прибуток

Податковий кодекс України (далі — ПКУ) не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування у частині визнання витрат/доходів, пов’язаних з уцінкою/дооцінкою товарів (запасів).

Тож, як уцінка або наступна дооцінка товарів (запасів) відобразиться в бухобліку — вплине на бухгалтерський фінрезультат, так вона позначиться й на базі оподаткування податком на прибуток.

Тобто бухгалтерські витрати від уцінки товарів (Дт 946 Кт 20, 28 тощо) та доходи від їх можливої наступної дооцінки (Дт 20, 28 тощо Кт 719) будуть ураховані в бухфінрезультаті, та, відповідно, в об’єкті обкладення податком на прибуток. Про це податківці зазначали, наприклад, в ІПК ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1600/6/99-99-15-03-02/ІПК і від 16.01.2019 р. № 170/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

А втім, таку позицію фіскали підтримують лише щодо уцінки запасів, яку підприємство проводить і відображає в бухобліку «шляхом прямого списання на витрати» (Дт 946 Кт 20, 28 тощо). Якщо ж підприємство вирішило здійснювати уцінку через створення т.зв. резерву  знецінення запасів, то в такому випадку податківці вимагають застосовувати різниці, передбачені п. 139.1 ПКУ (див. ІПК ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.07.2019 р. № 3488/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДПСУ від 12.12.2019 р. № 1867/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК ГУ ДПС у Тернопільській області від 16.01.2020 р. № 144/ІПК/19-00-04-04-25).

Ідеться про ситуацію, коли уцінку запасів відображають через контрактивний рахунок, наприклад, з назвою «Резерв під уцінку запасів» (за кредитом). Такий варіант доволі часто використовують саме МСФЗ-звітуючі компанії. Адже їх облікова політика може передбачати один із двох альтернативних методів списання (уцінки) вартості запасів до чистої вартості реалізації: на витрати періоду з одночасним зменшенням вартості запасів або на витрати періоду через контрактивний рахунок резерву знецінення (§ 34 МСБО 2 «Запаси», § 33 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»). Цей спосіб зручний, аби мати під рукою інформацію про історичну собівартість запасів (вартість їх придбання) задля контролю за мінімальною базою оподаткування ПДВ під час їх наступного постачання.

Чому з такою позицією дуже складно погодитися та чому створений із використанням контрактивного рахунка «уціночний» резерв не варто ототожнювати із забезпеченнями, для яких прописані різниці в пп.пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ, читайте у матеріалі «Резерв під знецінення запасів: ДФСУ наполягає на коригуванні фінрезультату».

Податок на додану вартість

Якщо підприємство є платником ПДВ, то на дату придбання товарів виникало право на податковий кредит. Під час проведення уцінки підстав для коригування податкового кредиту немає. Випадки проведення коригування податкового кредиту визначено в ст. 192 ПКУ, і серед них уцінка товарів не згадується. Також, на наш погляд, відсутні підстави для нарахування податкових зобов’язань із ПДВ за нормами п. 198.5 ПКУ, якщо призначення уціненого товару й надалі буде для використання в госпдіяльності в оподатковуваних ПДВ операціях.

Проте в податківців щодо цього власна точка зору.

Наприклад, в ІПК ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1600/6/99-99-15-03-02/ІПК, яка вочевидь стосувалася виробничих запасів, прописано такі міркування:

«Отже, якщо при проведенні процедури уцінки запасів, вартість запасів, на яку вони були уцінені, включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг, такі запаси вважаються використаними в оподатковуваних операціях, відповідно нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 Кодексу, не здійснюється.

Донарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 Кодексу, здійснюється у разі якщо вартість запасів, на яку вони були уцінені, не включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг».

Така позиція податківців у тій чи іншій варіації часто зустрічається в роз’яснювальній практиці (див. публікацію «Застосування норм природного убутку товарів у роздрібній торгівлі»). Міркуємо: податківці можуть дотримуватися такої позиції й щодо уцінки товарів на торговельному підприємстві. Надто дивний підхід, особливо зважаючи на те, що витрати від уцінки визнають витратами періоду (вони не включені до первісної вартості запасів). Тож, про яке включення до «вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації)» узагалі може йтися.

Тим паче що базу оподаткування операцій із постачання товарів визначають виходячи з договірної вартості, але не нижче за ціну їх придбання (для самостійно виготовлених товарів — не нижче за звичайні ціни) (п. 188.1 ПКУ).

Тобто якщо торговельне підприємство уцінило раніше придбаний товар до чистої вартості реалізації, яка виявилася нижчою за купівельну ціну, та продало його за таку вартість, ПДВ доведеться нарахувати виходячи із ціни придбання товару (на договірну вартість проданого товару + на суму перевищення ціни придбання товару над договірною вартістю продажу). Як у таких випадках скласти податкові накладні, читайте тут — «Рекламна акція «1 + 1 = 3»: облікові та податкові наслідки в продавця» і «Податкова накладна у зразках».

І якщо з подачі фіскалів таке підприємство ще й визнаватиме за фактом уцінки «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ (буцімто уцінка до чистої вартості реалізації не покривається вартістю оподатковуваного продажу), то воно фактично матиме справу з подвійним оподаткуванням вартості товару у частині суми уцінки.

Хай там як, але ми вважаємо, що подібні претензії контролерів не ґрунтуються на вимогах ПКУ. Але все ж будьте готові до такого розвитку подій.

Далі розглянемо приклад обліку уцінки товарів.

Приклад

На підставі наказу по підприємству проведено уцінку джинсів, які не користуються попитом. За даними проведеної інвентаризації визначено, що уцінці підлягає партія товару в кількості 100 одиниць.

Первісна вартість товару — 20000 грн, націнка становила 25%, роздрібна ціна до уцінки 1 шт. товару — 250 грн, у т.ч. ПДВ.

Сума уцінки за рішенням комісії сягнула 30% від роздрібної ціни. Загальна сума уцінки — 7500 грн.

Облік покажемо в таблиці.

Таблиця

Облік уцінки товарів