Послуги нерезиденту: який курс валюти взяти для нарахування ПДВ

Наше підприємство отримало передоплату за послуги від замовника-нерезидента. 04.03.2014 р. гроші надійшли на розподільчий рахунок. Наступного дня після обов’язкового продажу 50% виручки надійшло на гривневий рахунок (курс Міжбанку нижче курсу НБУ на день продажу) та 50% на поточний валютний рахунок підприємства. Курс НБУ на 04.03.2014 р. вище, ніж курс НБУ на 05.03.14 р. Як у бухгалтерському обліку буде відображено надходження авансу? На яку дату в підприємства виникають податкові зобов’язання із ПДВ (у разі надходження грошей на розподільчий рахунок чи на поточний)?

ВІДПОВІДЬ: Одразу ж зробимо невелике застереження. Як ми розуміємо, ваша компанія надає нерезиденту послуги, місце поставки котрих знаходиться на території України. Адже саме в цьому випадку податкове законодавство передбачає нарахування податкових зобов’язань із ПДВ на вартість послуг, наданих закордонним партнерам (пп. «б» п. 185.1 ПКУ). Зауважимо, що немає особливої дати нарахування ПДВ під час експорту послуг. Тому за загальним правилом п. 187.1 ПКУ, податкові зобов’язання визнають на дату здійснення «першої події»:

  • дату зарахування коштів від замовника на банківський рахунок українського підрядника як оплату послуг, котрі будуть поставлені,

або ж

  • дату оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг.

Як згадується в питанні, першою подією є отримання оплати за послуги. А в умовах обов’язкового продажу 50% валютної виручки цілком закономірне й питання: який курс іноземної валюти слід ураховувати під час розрахунку податкових зобов’язань — на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок або ж на дату зарахування коштів на валютний рахунок компанії?

Контролери в підкатегорії 101.06 Бази знань в актуальній відповіді на запитання: «За яким валютним (обмінним) курсом Національного банку України платник ПДВ нараховує податкові зобов’язання під час надання послуг нерезиденту на митній території України, оплата за які здійснюється в іноземній валюті?» стверджують лише, що перерахувати базу оподаткування в національну валюту слід «...за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діє на дату виникнення таких податкових зобов’язань», тобто надходження коштів на банківський рахунок. Однак на який саме — розподільчий чи поточний, вони не конкретизували.

На нашу думку, у таких ситуаціях має бути застосований курс іноземної валюти на дату зарахування грошей на поточний рахунок. Пояснимо, чому.

Відповідно до п. 7.1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2346-III, банки мають право відкривати своїм клієнтам вкладні (депозитні), поточні та кореспондентські рахунки. Згадки про розподільчі рахунки тут немає. Як зазначено в пп. 7.1.2 цього Закону, а також у п. 5.1 Інструкції про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12.10.2003 р. № 492, саме на поточних рахунках, котрі банки відкривають клієнтам на договірній основі, здійснюється зберігання коштів, а також усі види розрахунково-касових операцій. Водночас вкладні (депозитні) рахунки призначені для зберігання грошей, які клієнти передають банку в управління, на встановлений строк і під процент. А кореспондентські рахунки — це рахунки, які відкриває один банк іншому банку для здійснення міжбанківських переказів.

Що ж таке розподільчі рахунки? Про це дізнаємося з п. 2 постанови Правління Національного банку України від 14.11.2013 р. № 453. Тут зазначено: уповноважені банки зобов’язані попередньо зараховувати надходження в іноземній валюті, на які поширюється вимога щодо обов’язкового продажу, на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 2603 «Розподільчі рахунки суб’єктів господарювання» — розподільчі рахунки. Така ж інформація міститься й в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженій постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 р. № 280. Тут сказано: рахунок 2603 призначений для обліку коштів, які підлягають розподілу або додатковому поперед­ньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов’язковому продажу.

Тобто розподільчий рахунок не є рахунком підприємства. Це лише субрахунок у банківському плані рахунків, за допомогою якого банки здійснюють функцію з попереднього контролю надходжень компаній. І лише коли кошти будуть зараховані на поточний рахунок, підприємства можуть розпоряджатися, а також визнавати такі кошти активами. Тож саме через це ми вважаємо, що з метою нарахування ПДВ на передоплату послуг, отриману від нерезидента, датою зарахування коштів від замовника на банківський рахунок слід вважати дату надходження коштів на поточний рахунок. А розподільчий рахунок, на який надходить валютна виручка, не слід прирівнювати до банківського рахунка платника податків, про який мовиться в п. 187.1 ПКУ.

До речі, такої ж позиції дотримувалися й податкові органи в:

  • підкатегорії 102.13 Бази знань під час визначення доходу з метою податку на прибуток. Вони вважають, дохід у частині передоплати слід обчислювати «за курсом іноземної валюти на дату зарахування коштів від покупця (замовника) на поточний рахунок, оскільки розрахунково-касові операції здійснюються за поточними рахунками, а розподільчі рахунки використовуються банківськими установами під час перерахування певних доходів в іноземній валюті на поточних рахунках клієнтів як транзитні»;
  • підкатегорії 114.02 Бази знань. Тут контролери визнали, що «датою надходження виручки в іноземній валюті є дата надходження коштів на поточний рахунок резидента, який здійснив експортну операцію»;
  • узагальнюючому податковому роз’ясненні щодо окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, затвердженому наказом ДПАУ від 07.04.2010 р. № 224: «Оскільки розподільчі рахунки виконують суто технічну функцію, розрахунок бази обкладення єдиного податку здійснюється виходячи із суми валютної виручки, зарахованої на поточний рахунок суб’єкта господарювання».

Водночас зауважимо, що деякі компанії відображають у бухгалтерському обліку обороти за розподільчим рахунком, використовуючи для цього зазвичай субрахунок 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті».

Використання такого рахунка не є обов’язковим, однак, визнаємо, уносить логіку у відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Незважаючи на те, використовує ваша компанія окремі рахунки для відображення оборотів за розподільчим рахунком чи ні, вважаємо, що податкові зобов’язання з ПДВ повинні бути розраховані виходячи з курсу іноземної валюти, що діяв на дату зарахування коштів на поточний рахунок підприємства.

Далі покажемо на прикладі такий розрахунок, а також бухгалтерські проводки, які складають в обліку. Зверніть увагу: залежно від методу відображення продажу валюти — з використанням розподільчого рахунка або без нього — ми отримаємо різний фінансовий результат від продажу валюти. Так, якщо підприємство використовує субрахунок 314 для обліку оборотів за розподільчим рахунком, то додатково отримає 7398,90 грн витрат (зіставте обороти за рахунком 942 і рахунком 945). Причина — різниця між курсом НБУ іноземної валюти станом на 04.03.2014 р. і 05.03.2014 р.

Приклад

04.03.2014 р. підприємству надійшов аванс у сумі 20000 євро від нерезидента за послуги. Спрямовано на продаж 50% валютної виручки (10000 євро). 05.03.2014 р. зараховано 50% на валютний рахунок (10000 євро) і гривні від продажу 50% виручки на поточний рахунок у національній валюті (див. таблицю).

Таблиця

Відображення в бухгалтерському обліку авансу за послуги, що надійшов від нерезидента

Дата

Курс НБУ

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік (без використання субрахунку 314)

Бухгалтерський облік  (з використанням субрахунку 314)

Сума

Дт

Кт

Дт

Кт

євро

грн

04.03.2014

1375,7536 грн за 100 євро

Зараховано експортну виручку від реалізації послуг нерезиденту на розподільчий рахунок

314

681

20000,00

275150,72

Спрямовано на продаж 50% валютної виручки (курс продажу валюти — 12,1 грн за 1 євро)

334

314

10000,00

137575,36

05.03.2014

1338,8141 грн за 100 євро

Зараховано 50% виручки у валюті на валютний рахунок підприємства

312

681

312

314

10000,00

133881,41

Зараховано гривні від обов’язкового продажу 50% валютної виручки на поточний рахунок підприємства за вирахуванням комісії банку (1000 грн)

311

681

311

334

10000,00

120000,00

05.03.2014

1338,8141 грн за 100 євро

Списано комісійні банку під час купівлі валюти

334

681

92

334

1000,00

92

334

Відображена від’ємна різниця між ціною продажу валюти та її балансовою вартістю:

 

 

 

 

 

 

(12,1 - 13,757536) х 10000 = -16575,36

942

334

16575,36

(12,1 - 13,388141) х 10000 = -12881,41

942

681

 

12881,41

Відображено курсові різниці за іноземною валютою, зарахованою на валютний рахунок (13,388141 - 13,757536) х 10000,00 = -3693,95

945

314

3693,95

05.03.2014

1338,8141 грн за 100 євро

Нараховано податкові зобов’язання за перед­оплатою послуг, які будуть надані нерезиденту

20000 х 13,388141 х 20% = 53552,56

641

643

641

643

53552,56

Олена ЛОРІН,

консультант
із питань бухгалтерського обліку та оподаткування