Наше підприємство (платник ПДВ і податку на прибуток) продає імпортний товар на умовах відстрочення платежу. Через значне коливання курсу гривні ми вирішили ціну товару "прив'язати" до курсу долара США на дату, що передує даті оплати (або даті виставлення боржнику вимоги). За першою подією (відвантаження товару) виписали податкову та видаткову накладні, наприклад, на 12000 грн (у т.ч. ПДВ – 2000 грн). Унаслідок зростання курсу долара товар на момент кінцевого розрахунку коштуватиме 18000 грн (у т.ч. ПДВ – 3000 грн). Як оформити зростання ціни відвантаженого товару та провести відповідні коригування в обліку?

ВІДПОВІДЬ. У разі зростання договірної ціни на вже відвантажений товар продавцю доведеться збільшити податкові зобов'язання з ПДВ й виконати відповідні коригування в бухгалтерському обліку. Та, перш ніж говорити про податково-обліковий аспект, розгляньмо умови, за яких можлива зміна ціни в разі зростання курсу інвалюти.

Документальне оформлення зміни ціни

Оскільки після укладення договору змінювати ціну товару можна лише у випадку та на умовах, установлених договором (ч. 2 ст. 632 ЦКУ), то, очевидно, залежність ціни товару (послуги) від коливання курсу відповідної валюти має бути зафіксовано в цьому документі. Та чи немає для цього законодавчих перепон? З'ясуймо.

У ст. 524 ЦКУ наголошено: зобов'язання має бути виражене в грошовій одиниці України, тобто гривні. Утім сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання й в іноземній валюті. За таких обставин згідно із ч. 2 ст. 533 ЦКУ суму, що підлягає сплаті у гривнях, визначають за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу. Звісно, якщо інший порядок її визначення не встановлено договором.

І тут не варто хвилюватися через приписи ч. 2 ст. 198 ГКУ, у якій зазначено: грошові зобов'язання учасників господарських відносин повинні бути виражені й підлягають оплаті у гривнях. Ця норма визначає лише валюту виконання зобов'язання та жодним чином не забороняє встановлювати в договорі водночас із ціною у гривнях її валютний еквівалент. Не містить прямої заборони щодо встановлення в договорі можливості зміни ціни залежно від коливання валютного курсу й ч. 2 ст. 10 Закону про ціни. Зокрема, у ній зазначено:

З документа

Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються ВИКЛЮЧНО У ВАЛЮТІ УКРАЇНИ, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Згідно із Законом про валюту встановлено, що всі розрахунки на території України потрібно здійснювати лише у гривні (крім винятків із ч. 2 ст. 5 цього Закону). Утім, цей Закон лише визначає валюту проведення розрахунків і не містить заборони щодо визначення грошового еквівалента зобов'язань в іноземній валюті.

Однак попри всі наведені вище норми фахівці деяких контролюючих органів свого часу висловлювали протилежний погляд (див. листи Мінекономіки від 01.06.2009 р. № 3802-25/202 і Держцінінспекції від 03.12.2009 р. № 200/7-6/6148). Озброївшись уже згаданою нами ст. 198 ГКУ, контролери наполягали на тому, що в договорах між резидентами не можна встановлювати ціну в еквіваленті іноземної валюти з прив'язкою до офіційного чи ринкового курсу НБУ на день оплати. Уважаємо, що цей підхід є необґрунтованим і таким, що суперечить нормам ЦКУ.

На щастя, представники Феміди також не вбачають порушень чинного законодавства в разі вираження в договорі грошових зобов'язань в іноземній валюті. Такі висновки, зокрема, озвучив ВГСУ в оглядовому листі від 29.04.2013 р. № 01-06/767/2013, ВСУ – у постанова від 24.01.2019 р. у справі № 755/21165/15-ц.

Підсумуємо!

У договорі між резидентами біля ціни у гривні можна вказати її валютний еквівалент і валютне застереження – умови договору, за якими одна сторона має право вимагати, а інша – зобов'язана підвищити (зменшити) договірну ціну товару на суму, пропорційну до збільшення (зменшення) курсу відповідної інвалюти до гривні на момент виконання правочину проти курсу на момент його укладення. Водночас обов'язково потрібно прописати, що валюта виконання зобов'язань – гривня.

Грошовий еквівалент ціни товару в іноземній валюті повинен супроводжувати ціну товару у гривнях в усіх документах, де вона фігурує (специфікаціях, видаткових накладних, актах приймання-передання тощо).

Визначаючи валютне застереження як співвідношення валютних курсів, важливо чітко прописати, який саме курс валюти використовуватимуть у розрахунку (офіційний курс НБУ, середній міжбанківський тощо) і на які дати (дату, що передує даті платежу чи даті фактичного виконання боржником відповідного зобов'язання, і дату укладення договору).

Для закріплення (узгодження з контрагентом) остаточної (проіндексованої) суми платежу за договором можна оформити акт узгодження договірної ціни в довільній формі. За основу задля розроблення форми цього документа можна взяти, скажімо, акт звірки розрахунків.

Податковий облік

ПДВ

У разі якщо після постачання товарів / послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їхньої вартості, ураховуючи наступний за постачанням перегляд цін, суми ПДВшних зобов'язань і податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню (п. 192.1 ПКУ). Як бачимо, ідеально вплітається в цю норму ситуація, коли на дату, що передує даті оплати раніше відвантаженого товару, унаслідок дії валютного застереження змінюється ціна товару.

Податківці наполягають: якщо перерахунок ціни товарів / послуг у зв'язку зі зміною курсу валюти відбувається після їх постачання, то розрахунок коригування складає постачальник на дату доплати / повернення коштів покупцем(ю) (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 10.02.2021 р. № 472/ІПК/99-00-21-03-02-06, роз'яснення з категорії 101.15 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Кожному рядку податкової накладної, який коригується, відповідають два рядки розрахунка коригування:

  • у першому обнуляють рядок податкової накладної з неактуальними даними про ціни (стару ціну зі знаком плюс заносять до його гр. 9, а до гр. 10 уписують кількість із податкової накладної, до якої складають розрахунок коригування);
  • у другому (парному йому) рядку зазначають нові (правильні) показники.

Така пара рядків утворює одну групу коригування, порядковий номер якої вписують у графу 2.2 розрахунка коригування.

До графи 2.1 розрахунка коригування вписують код причини коригування 101 (зміна ціни). Для заповнення граф 3 – 6 та 11 беруть дані з відповідних граф податкової накладної, яку коригують.

Графи 7 та 8 розрахунка коригування, де фіксують коригування кількості, у цьому випадку не заповнюють.

У графі 13 указують суму коригування обсягу без ПДВ, а у графі 14 – суму донарахованих ПДВ-зобов'язань.

Розрахунок коригування до податкової накладної, виписаної під час відвантаження товару, підлягає реєстрації в ЄРПН (п. п. 192.1 та 201.10 ПКУ).

У декларації з ПДВ суму коригування зі знаком плюс фіксують у рядку 7. Якщо на дату подання цієї декларації розрахунок коригування ще не потрапив до ЄРПН, то його дані фіксують у таблиці 1.2 додатка Д1 до декларації.

Зауважимо

У разі якщо відвантаження товару та зростання ціни відбулися в одному звітному періоді, то сума податкових зобов'язань за цим постачанням розділиться між двома рядками декларації з ПДВ: сума ПДВ, нарахована під час відвантаження, осяде в рядку 1.1, 1.2 або 1.3 (залежно від ставки ПДВ), а податкові зобов'язання, що припадають на суму збільшення вартості відвантаженого товару, – у коригувальному рядку 7.

Податок на прибуток

Спеціальних податкових різниць у разі збільшення ціни відвантажених товарів ПКУ не містить. Тому платники податку на прибуток (як ті, що застосовують різниці, так і ті, що відмовилися від них) такі коригування відображають за бухобліковими правилами.

Бухгалтерський облік

За умови збільшення ціни відвантаженого товару в обліку необхідно збільшити дохід від реалізації з одночасним збільшенням дебіторської заборгованості, тобто зробити проведення: Дт 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" – Кт 70 "Дохід від реалізації". В автоматизованому обліку таке проведення, імовірно, доведеться виконати за допомогою ручного введення, оформивши бухгалтерську довідку.

Підтвердимо сказане вище числовим прикладом.

Приклад

Підприємство "А" (платник ПДВ й податку на прибуток) 11.11.2021 відвантажило обладнання підприємству "Б" (платнику ПДВ й податку на прибуток) вартістю 26330 грн (у т.ч. ПДВ – 4388,33 грн), що еквівалентно 1000 доларів США (за офіційним курсом НБУ на 10.10.2021 – дату укладення договору). Водночас у договорі купівлі-продажу сторони прописали валютне застереження такого змісту: "У разі збільшення на дату платежу офіційного курсу долара США до гривні більше ніж на 2 % від його офіційного курсу, установленого НБУ на дату укладення цього Договору, Покупець зобов'язаний оплатити Продавцю у гривнях проіндексовану суму платежу за цим Договором.

Проіндексовану суму (у гривнях) потрібно розрахувати за формулою:

СП = К1 / К2 х ВО,

де СП – проіндексована сума платежу;

К1 – офіційний курс долара США на дату, що передує даті платежу (виставлення Продавцем вимоги);

К2 – офіційний курс долара США на дату підписання цього Договору;

ВО – вартість обладнання".

Офіційний курс долара США до гривні, установлений НБУ на:

10 жовтня 2021 року – 26,33 грн за 1 дол. США;

8 грудня 2021 року – 27,33 грн за 1 дол. США;

9 грудня сторони підписали акт узгодження суми платежу за договором купівлі-продажу, і цього ж дня покупець оплатив проіндексовану вартість обладнання, розраховану за формулою:

СП = 27,33 / 26,33 х 26330 = 27330 грн.

З них ПДВ – 4555 грн.

Таблиця

Зростання ціни відвантаженого товару в обліку продавця

№ з/п

Дата

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Дт

Кт

1

11.11.2021

Відвантажено товар

361

702

26330,00

2

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ (складено податкову накладну)

702

641

4388,33

3

Списано собівартість реалізованого товару

902

281

4000,00

4

09.12.2021

Підписано акт узгодження нової ціни з контрагентом і показано збільшення доходу

361

702

1000,00

5

Збільшено податкові зобов'язання з ПДВ (виписано розрахунок коригування)

702

641

166,67

6

Отримано оплату за відвантажений товар

311

361

27330,00

Ольга Клебан,
експерт з обліку й оподаткування

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

1. ЦКУЦивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. ГКУГосподарського кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

3. ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

4. Закон про ціниЗакон України "Про ціни і ціноутворення" від 21.06.2012 р. № 5007-VI.

5. Закон про валютуЗакон України "Про валюту і валютні операції" від 21.06.2018 р. № 2473-VIII.