Особливості відображення заставних операцій у бухгалтерському обліку заставодавця ми вже розглянули у статті «Бухгалтерський облік у заставодавця». А сьогодні з’ясуємо питання податкових наслідків заставних операцій у заставодавця

Податок на прибуток

Об’єктом обкладення податком на прибуток є прибуток, який визначають шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені положеннями ПКУ.

Щоправда, ті платники податку на прибуток, які мають бухгалтерський дохід від будь-якої діяльності за останній звітний рік не більш як 20 млн грн (а починаючи зі звітного 2020 року — 40 млн грн), можуть відмовитися від застосування різниць із р. ІІІ ПКУ.

Отже, порядок відображення операцій із заставним майном у заставодавця залежить від того, чи проводить він коригування фінансового результату до оподаткування. Причому якщо заставодавець — малодохідний платник податку, який відмовився від застосування різниць із р. ІІІ ПКУ, то в податково-прибутковому обліку операції із заставним майном він відображає лише за бухобліковими правилами.

А ось високодохідним платникам податку та малодохідним платникам, які не відмовилися від застосування різниць, пощастило менше. Хоча й у ПКУ не передбачено спеціальних коригувань фінрезультату до оподаткування за операціями саме із заставним майном, проте тут діють загальні коригування, залежно від виду майна (див. ІПК ДФСУ від 02.04.2018 р. № 1325/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Наприклад, якщо йдеться про відчуження заставного майна, яке заставодавець обліковує як основний засіб (необоротний актив), то в нього виникатимуть податкові різниці відповідно до ст. 138 ПКУ. Тоді, зокрема, потрібно:

1) збільшити фінрезультат до оподаткування на (п. 138.1 ПКУ):

— суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних П(С)БО чи МСФЗ;

— суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних П(С)БО чи МСФЗ;

2) зменшити фінрезультат до оподаткування на (п. 138.2 ПКУ):

— суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ;

— суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів і витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у т.ч. віднесених до витрат відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, але не більш ніж сума доходу (виручки), отриманої від такого продажу (відчуження).

Якщо йтиме мова про відчуження цінних паперів, які були передані у заставу, то діятимуть збільшуючі/зменшуючі коригування з п. 141.2 ПКУ. Детальніше про це — у статті «Додаток ЦП: відображаємо операції із цінними паперами».

Крім того, візьміть до уваги, що за операціями з передання заставного майна у власність нерезидента за певних умов можуть діяти норми:

пп. 140.5.1 ПКУ, які передбачають збільшення фінрезультату до оподаткування на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися під час формування фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) у разі здійснення контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ;

пп. 140.5.51 ПКУ, які передбачають збільшення фінрезультату до оподаткування на суму 30% вартості товарів, у т.ч. необоротних активів, робіт і послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), реалізованих нерезидентам із переліків КМУ. Детальніше про це — у статтях «Продаж (експорт) товарів, послуг нерезидентам із переліку КМУ: нова різниця з податку на прибуток 30%», «Інформлист № 12: важливі прибуткові роз’яснення» та «Зміни в прибуткових коригуваннях – 2: нема лиха без добра».

Обидва коригування застосовують за результатами податкового (звітного) року.

Крім того, у випадку, коли заставна/справедлива вартість заставленого майна перевищує забезпечене зобов’язання та при цьому додаткової компенсації такої різниці заставодержатель не здійснює, є ризик, що контролери наполягатимуть на застосуванні «подарункового» коригування, передбаченого пп. 140.5.10 ПКУ.

ПДВ

Як зазначено в пп. 196.1.2 ПКУ, операції з передання майна у заставу (іпотеку) позикодавцеві (кредиторові) та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власникові після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такого передання (повернення) розташоване на митній території України, не є об’єктом обкладення ПДВ.

Причому такі операції не вписуються й у поняття постачання товарів (послуг) згідно з пп. 14.1.191 і пп. 14.1.185 ПКУ — не відбувається передання права власності. Відповідно, у рядку 5 декларації з ПДВ обсяг таких операцій не зазначають, і податкову накладну не складають. Колись про це мовили й податківці — див. лист ДПАУ від 17.03.2011 р. № 7402/7/16-1517-15.

А ось коли боржник (заставодавець) не має змоги погасити свої зобов’язання, і на заставлене майно звертається стягнення, ситуація інша.

Операція з передання кредитору (заставодержателю) права власності на об’єкти застави вже є об’єктом обкладення ПДВ (пп. «а» п. 185.1, пп. 14.1.191 ПКУ).

Звісно, якщо це не пільгова операція згідно з п. 46 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ — ідеться про операції платників ПДВ — боржників/поручителів (майнових поручителів — заставодавців, іпотекодавців) з постачання товарів для цілей погашення заборгованості боржника перед кредиторами відповідно до плану реструктуризації або плану санації.

До того ж можуть бути нюанси й із постачанням (відчуженням) цінних паперів, особливо якщо забезпечена грошова заборгованість (заборгованість щодо перерахування оплати за отримані раніше товари (роботи, послуги)). Адже за пп. 196.1.1 ПКУ операції з продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Нацбанком, Мінфіном, органами місцевого самоврядування згідно із законом, не є об’єктом обкладення ПДВ. Відповідно, під такий продаж можна підвести й передання заставодержателю заставлених цінних паперів. Проте щодо необ’єктності таких операцій варто запастись індивідуальною податковою консультацією. Адже хтозна, як до цього поставляться податківці.

У решті випадків передання заставодержателю права власності на об’єкти застави — об’єкт обкладення ПДВ.

На відміну від заставодержателів (банків й інших фінансових установ), у яких діють спецправила з п. 197.12 і п. 189.15 ПКУ, нефінзаставодавці — платники ПДВ операцію з відчуження заставленого майна відображають у ПДВ-обліку за загальновстановленими правилами. Тобто на дату «першої події» (згідно з п. 137.1 ПКУ) заставодавець — платник ПДВ зобов’язаний визначити податкові зобов’язання за такою операцією, скласти відповідну податкову накладну й зареєструвати її в ЄРПН.

А тепер перейдімо до розгляду бази оподаткування. Звісно ж, її визначають за загальними правилами, установленими п. 188.1 ПКУ.

Нагадаємо

Керуючись п. 188.1 ПКУ, базу оподаткування операцій із постачання товарів/послуг визначають виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (з певними обмеженнями). Водночас база оподаткування не може бути нижчою за:

— ціну придбання — для придбаних товарів/послуг;

— звичайні ціни — для самостійно виготовлених товарів/послуг. Якщо продаж (відчуження) товарів, у т.ч. майна, переданого у заставу позичальником із метою забезпечення вимог кредитора, здійснюють у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною ціною є ціна, сформована під час такого продажу (пп. 14.1.71 ПКУ). У решті випадків — діють загальні правила щодо визначення звичайної ціни;

балансову (залишкову) вартість за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюють постачання, — для необоротних активів (у разі відсутності обліку необоротних активів — звичайну ціну).

У разі якщо для забезпечення вимог кредитора (заставодержателя) заставодавець продає заставлене майно за грошові кошти, усе просто — договірною вартістю є сума коштів, одержаних від реалізації майна.

Буває й таке, що продаж заставленого майна за домовленістю/договором здійснює заставодержатель без отримання права власності на таке майно. Тоді, найімовірніше, доведеться застосовувати «посередницькі» спецправила з п. 189.4 ПКУ. Хоча й податківці безпосередньо не говорять про застосування цього пункту, але наполягають на тому, що продаж заставленого майна (без переходу права власності) є постачанням як для заставодавця, так і для заставодержателя.

Процитуймо, скажімо, ІПК ДФСУ від 21.02.2019 р. № 654/6/99-99-15-03-02-15/ІПК:

«…у разі продажу банком заставного майна іпотекодавця, який є зареєстрованим платником ПДВ, без отримання права власності на таке майно, як банк (іпотекодержатель), так і боржник (іпотекодавець) зобов’язані визначити податкові зобов’язання за такою операцією у загальновстановленому порядку за правилом «першої події».

База оподаткування за такою операцією визначається виходячи з договірної вартості заставного майна. При цьому банк (іпотекодержатель) має можливість сформувати податковий кредит на підставі отриманої від платника податку — іпотекодавця податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН».

Аналогічне прописане і в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. № 700.

А ось коли заставлене майно переходить безпосередньо у власність заставодержателя, не зовсім зрозуміло, що ж буде договірною вартістю. Адже грошових розрахунків у цьому випадку не здійснюють. Як на нас, у такому разі договірною вартістю можна вважати вартість заставленого майна, погоджену заставодавцем і заставодержателем. Тобто йдеться про заставну вартість майна, яка від початку була встановлена в договорі застави.

Щоправда, коли ми говоримо про нерухоме майно (іпотеку), то в договорі може бути зазначено про заставну вартість й умову про те, що на дату стягнення (передання предмета іпотеки у власність іпотекодержателя) буде оцінка й виходячи з неї — розрахунок вартості предмета іпотеки (ст. 37 Закону № 898). Тоді слід орієнтуватися на оціночну вартість. Про оціночну вартість можна почитати в офіційному виданні ДПСУ «Вісник. Офіційно про податки» № 30(934)/2017 (visnyk.ua).

Крім того, зазначимо, що доволі часто договірна (оціночна, заставна) вартість майна, яке передають у власність заставодержателя, є меншою за мінімальну базу оподаткування ПДВ, визначену абз. 2 п. 188.1 ПКУ (наприклад, заставна (оціночна) вартість переданих необоротних активів менша, ніж їхня балансова (залишкова) вартості вартість).

За таких обставин згідно з п. 15 Порядку № 1307 заставодержатель — платник ПДВ має скласти дві податкові накладні:

— першу — на фактичну (договірну) ціну постачання;

— другу — на суму перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною (договірною) ціною.

Причому зазначене перевищення заставодавець може включити й до зведеної податкової накладної, складеної на загальну суму перевищень мінімальної бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг за відповідний місяць.

У податковій накладній (у т.ч. зведеній), складеній на суму такого перевищення, роблять позначку «15» — «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання». Таку податкову накладну отримувачеві (покупцеві) (у нашому випадку — заставодержателю) не надають, а в рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) (заставодержатель) указує власні дані.

Алевтина ПОЛІЩУК,

бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

ПКУ — Податковий кодекс України.

Закон № 898 — Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.

Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.