У першій частині нашого коментаря до прибуткових і суміжних змін у ПКУ, унесених Законом № 466, ми розглянули загальні питання. Сьогодні пропонуємо вам ще цікавішу інформацію — ми детально розповімо про новації, які стосуються податкових різниць

Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат на податкові різниці з р. ІІІ ПКУ, мають ретельно вивчити зміни. Адже поправки, які запрацювали 23.05.2020, доведеться брати до уваги, уже складаючи декларацію з податку на прибуток за півріччя 2020 року. Тому часу на роздуми не так уже й багацько.

Для малодохідних  платників податку на прибуток, які не ведуть облік податкових різниць із р. ІІІ ПКУ, ця частина нашого коментаря має інформаційних характер. Такі новинки чекатимуть на них, якщо вони раптом вимушено чи добровільно розпочнуть застосовувати згадані податкові різниці.

Зміни доволі різні. Є хороші (як коригування вартісного критерію визначення податкових основних засобів, далі — ОЗ), а є відверто фіскальні (як поправки щодо «тонкої капіталізації» та коригування імені «ділової мети»).

Розпочнімо.

Визначення ОЗ: 20 000 грн замість 6 000 грн

Вартісний критерій для класифікації господарських необоротних матактивів як податкові ОЗ підвищили із 6000 грн до 20000 грн (пп. 14.1.138 ПКУ).

Новий критерій застосовують із 23.05.2020. Тому до всіх об’єктів, які ви вводите в експлуатацію з указаної дати, «приміряємо» новий вартісний критерій. При цьому, на думку автора, не повинно мати значення, коли ви оприбуткували актив на баланс (Дт 15 «Капітальні інвестиції») та/або оплатили його вартість.

Відповідно, немає жодних підстав вилучати з лав податкових ОЗ об’єкти з первісною вартістю від 6000 до 20000 грн, які були введені в експлуатацію до 23.05.2020. Вони «доживають своє життя» як податкові ОЗ із застосуванням до них податкових різниць зі ст. 138 ПКУ.

Отже, якщо нині придбаний (уведений в експлуатацію) об’єкт коштує не дорожче за 20000 грн, для податкового обліку його не вважають ОЗ і до нього не застосовують податкових різниць зі ст. 138 ПКУ. Такі «дешеві» необоротні матактиви впливають на об’єкт оподаткування за бухгалтерськими правилами.

Зважаючи на такий податковий бенефіт, є сенс переглянути в бухобліку вартісну ознаку віднесення предметів до малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) — збільшити її до 20000 грн (п. 5.2 П(С)БО 7).

На практиці такий критерій зазвичай фіксують у наказі про облікову політику. Бо рекомендує Мінфін. А якщо так, доведеться вносити зміни до цього документа.

Перегляд вартісних ознак предметів, що входять до складу МНМА, за своєю суттю, — це зміна облікових оцінок, а не облікової політики. Тому застосовують його перспективно, тобто він не вимагає будь-яких перерахунків показників щодо об’єктів, визнаних ОЗ до зміни критерію малоцінності (п. п. 2.1, 2.6 р. ІІ Методрекомендацій № 635).

Підвищення критерію малоцінності до 20000 грн дозволить застосовувати до об’єктів із первісною вартістю не більше за згадану межу методи спрощеної бухамортизації: «50/50%» або «100%» (п. 27 П(С)БО 7). Та, як наслідок, оптимізувати об’єкт оподаткування цілком законним шляхом.

Звісно, підвищувати критерій малоцінності й застосовувати спрощену бухамортизацію доцільно, якщо активи з такою вартістю справді несуттєві для вашого підприємства. Інакше достовірність фінзвітності буде під загрозою.

А що ж чекає на платників, у яких бухобліковий критерій віднесення предметів до МНМА залишиться на рівні 6000 грн?

Усе просто. Купівлі до 20000 грн вважатимуть для бухобліку звичайними ОЗ й амортизуватимуть за стандартними методами. Хоча для обліку податкового вони не будуть ОЗ. Тому впливатимуть на об’єкт оподаткування за бухгалтерськими правилами (без жодних податкових різниць). Тобто оподатковуваний прибуток зменшуватиме бухамортизація таких об’єктів, яку при цьому не відображатимуть у додатках АМ та РІ до декларації з податку на прибуток.

Виробничий метод амортизації: тепер можна

Раніше такий метод забороняли використовувати для розрахунку т. зв. податкової амортизації (в абз. 1 пп. 138.3.1 ПКУ зазначалося відоме «крім виробничого методу»).

Із 23.05.2020 це вже в минулому.

ОЗ, які вже розпочали амортизувати за іншими методами, можна перевести на виробничий метод амортизації з ІІ–ІV кварталів 2020 року.

Спонукатиме до цього хоча б те, що під час використання виробничого методу амортизації для податкових цілей не застосовують мінімально допустимі строки амортизації ОЗ, передбачені пп. 138.3.3 ПКУ.

А втім, поміркувати треба хоча б тому, що реальні виробничі строки амортизації можуть перевищувати мінімальні податкові.

Якщо ви вирішите перейти на виробничий метод, керуйтеся «перехідним» п. 52 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ. Вам доведеться прийняти рішення про застосування виробничого методу та провести інвентаризацію таких ОЗ на 1-ше число звітного періоду 2020 року, у якому прийняли відповідне рішення.

У разі якщо загальна балансова (залишкова) вартість усіх таких ОЗ, розрахована згідно з вимогами р. ІІІ ПКУ, перевищує їхню балансову вартість (без урахування переоцінки) за даними бухобліку, різницю амортизують як окремий об’єкт ОЗ, за прямолінійним методом протягом 20 кварталів, зменшуючи фінрезультат до оподаткування за відповідні податкові (звітні) періоди.

Очевидно, треба розуміти, що залишок податкової вартості кожного такого ОЗ із метою оподаткування амортизуватимуть за виробничим методом на індивідуальній основі. Тобто у звичайному режимі, передбаченому П(С)БО чи МСФЗ.

Якщо ж балансова вартість (без урахування переоцінки) ОЗ за даними бухобліку перевищує балансову (залишкову) вартість таких ОЗ, розраховану згідно з вимогами р. ІІІ ПКУ, у разі зміни методу амортизації на виробничий із метою визначення об’єкта оподаткування застосовують саме податкову балансову вартість таких ОЗ.

Така новація стосується лише платників, які ведуть облік податкових різниць із р. ІІІ ПКУ, зокрема, т. зв. амортизаційних різниць із його ст. 138.

Поліпшення та консервація: без податкової амортизації

Із 23.05.2020 податкову амортизацію заборонили розраховувати за період, коли ОЗ не використовують (не експлуатують) у господарській діяльності у зв’язку з їх:

  • модернізацією;
  • реконструкцією;
  • добудовою;
  • дообладнанням;
  • консервацією (пп. 138.3.1 ПКУ).

Наголошуємо

У П(С)БО 7 існують подібні правила щодо призупинення бухгалтерської амортизації на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації ОЗ.

Наприклад, згідно з п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. У разі застосування виробничого методу амортизації її нарахування припиняють із дати, що настає за датою вибуття об’єкта ОЗ.

Тож, відтепер у перелічених вище випадках П(С)БО-звітуючі компанії не нараховуватимуть амортизацію за «поліпшувально-консерваційні» періоди не лише в бухгалтерському, а й у податковому обліку.

А от МСФЗшникам складніше.

МСБО 16 не визнає будь-яких поліпшень або навіть консервацію об’єкта ОЗ як підставу припиняти його бухамортизацію. Зокрема, за § 55 МСБО 16 амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше, зокрема:

  • на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, що класифікують як утримувану для продажу) відповідно до МСФЗ 5«Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»,

або

  • на дату, з якої припиняють визнання активу.

Своєю чергою, міжнародні стандартизатори наголошують, що амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизовано повністю.

Проте згідно з обраними методами амортизації амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо в підприємства відсутнє виробництво (ідеться про застосування методу суми одиниць продукції, у національному бухобліку це т. зв. виробничий метод амортизації).

А втім, попри такі положення МСБО 16, на податкову амортизацію в періоди згаданих поліпшень і консервації більше розраховувати не варто.

Виходить, у МСФЗ-звітуючої компанії бухамортизація об’єкта ОЗ за період його поліпшення або консервації (нараховують, якщо не обрано виробничого методу), завдяки збільшувальному коригуванню з п. 138.1 ПКУ, «зависне» для цілей податкового обліку аж до продажу або ліквідації об’єкта. Тобто різниць між бухгалтерським і податковим обліком стає все більше.

Цілком зрозуміло, що така зміна — поступка фіскалам. Причому досить недолуга.

Уже зараз очевидно, що навколо тлумачення згаданих заходів виникатиме безліч суперечок. Адже єдиного їхнього визначення у законодавстві немає. Пророкуємо, що фіскали розглядатимуть їх через призму поліпшення (за винятком консервації), тобто зростання майбутніх економвигід (завдяки П(С)БО 7).

Зауважимо

Ідучи на випередження, зазначимо: заборону на податкову амортизацію не поширюють на періоди ремонтів ОЗ, у т.ч. капітальних. Адже про них у пп. 138.3.1 ПКУ не згадали (самі винні).

Однак якщо ремонт буде тривалим, імовірно, доведеться обґрунтовувати фіскалам (ба навіть суду), що ви не замаскували під нього одне з поліпшень, згаданих у пп. 138.3.1 ПКУ.

Тому пильнуйте та будьте готові оборонятися. Практика свідчить, що баталій не уникнути.

Наприклад, на податкову амортизацію МСФЗшників за період капремонту фіскали теж активно зазіхали (див. ІПК ДПСУ від 15.05.2020 р. № 2047/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 28.12.2019 р. № 2210/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і від 27.11.2019 р. № 1595/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

А ось П(С)БОшникам узагалі намагалися заборонити нараховувати податкову амортизацію на виробничі ОЗ, які тимчасово не використовують у госпдіяльності, але з експлуатації не виводять (див. ІПК ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Як би не склалося, пам’ятайте рятівне перше речення п. 29 Методрекомендацій № 561:

«Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат».

Детальніше про історію податкової амортизації в разі поліпшень читайте в таких публікаціях:

Прискорена амортизація: можливостей побільшало

На період із 01.01.2020 до 31.12.2030 платникам надали право розраховувати податкову амортизацію ОЗ із застосуванням скорочених мінімально допустимих строків. Їх можна використовувати незалежно від бухгалтерських строків амортизації відповідних ОЗ.

Отже, альтернативні мінімально допустимі строки податкової амортизації ОЗ такі:

  • третя група (передавальні пристрої) — 5 років (замість «основного» — 10 років);
  • четверта група (машини та обладнання) — 2 роки (замість 5, хоча для деяких об’єктів, наприклад, комп’ютерів та пов’язаних із ними засобів зчитування або друку інформації та зараз — 2 роки);
  • п’ята група (транспортні засоби) — 2 роки (замість 5);
  • дев’ята група (інші основні засоби) — 5 років (замість 12).

У разі якщо ви вирішите скористатися щедрістю законодавців (а чому б і ні?), завважте: прискорено амортизувати можна лише нові ОЗ (тобто ті, що не були у використанні), які платник уводить в експлуатацію з 01.01.2020 до 31.12.2030 для використання у власній господарській діяльності (за винятком продажу та надання в оренду іншим особам). Утім орендний виняток не працює для платників, основним видом діяльності яких є послуги з надання майна в оренду.

У випадку дострокового продажу таких ОЗ або їх негоспвикористання на платника очікують коригування фінрезультату, мета яких — зменшити суму раніше визнаної прискореної податкової амортизації до звичайного рівня амортизації, розрахованої з використанням основних мінімальних допустимих строків із пп. 138.3.3 ПКУ (докладніше про це див. п. 431 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ).

«Сумнівні» коригування: прописали резерв під ОКЗ

Коригування фінрезультату, передбачені в п. 139.2 ПКУ щодо резерву сумнівних боргів і списання дебіторської заборгованості, остаточно «заточили» і під відомий для МСФЗшників резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів). Аби ні в кого не виникало сумнів.

Нагадаємо

МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» у § 5.5.1 передбачає, що очікувані кредитні збитки, зокрема, за фінансовими активами, які оцінюють за амортизованою собівартістю або за справедливою вартістю через інший сукупний дохід (тобто згідно з § 4.1.2 або § 4.1.2А), визнають через резерв під збитки («loss allowance»).

Фактично нам прямо вказали, що звичайні нефінансові компанії до відповідних «зменшувально-корисних» операцій, визнаних за МСФЗ, застосовують коригування фінрезультату з п. 139.2 ПКУ.

«Тонка капіталізація»: з 01.01.2021 «погладшає»

Ідеться про неприємні зміни до п. 140.1 та п. 140.2 ПКУ, які запрацюють 01.01.2021.

Процедура розрахунку ліміту т. зв. «тонкої капіталізації» та відповідне коригування фінрезультату на процентні витрати зміняться дуже суттєво. І, на жаль, не на користь платників податків.

Головні новації полягатимуть у такому:

1. Кардинально оновлено критерій співвідношення боргів та власного капіталу платника податку. Його сформульовано так:

«…сума боргових зобов’язань, визначених пунктом 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза,..».

Тобто до розрахунку входитимуть боргові зобов’язання — у розумінні п. 140.1 ПКУ — перед будь-якими нерезидентами (а не лише перед пов’язаними — як зараз).

2. Буде змінено ліміт процентів, дозволений до врахування у податковому обліку, та базу для його обчислення.

Ліміт на проценти становитиме не 50%, як нині, а лише 30%.

І не від бухгалтерського фінрезультату звітного періоду, у якому нараховують проценти (+ бухфінвитрати + бухамортизація), а від суми:

об’єкта обкладення податком на прибуток звітного періоду, у якому нараховують проценти (у формулі, зазначеній далі, — Ооб.). Мовимо про фінрезультат, скоригований на всі податкові різниці з р. ІІІ ПКУ, крім податкового збитку минулих років та безпосередньо «процентної» різниці, визначеної за п. 140.2 ПКУ;

  • фінансових витрат за даними фінзвітності (у формулі — ФВфз);
  • амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду (у формулі — АМпз).

3. Лімітувати доведеться всі нараховані в бухобліку процентні витрати за кредитами, позиками й іншими борговими зобов’язаннями (проценти, що капіталізують згідно з П(С)БО або МСФЗ, входять до розрахунку після введення відповідного активу в експлуатацію) (у формулі — ПРбо). Тобто в т.ч. і проценти, нараховані на користь непов’язаних нерезидентів та всіх резидентів! Це найнеочікуваніший сюрприз…

4. Необхідно вести окремий облік процентів, капіталізованих у собівартості необоротних активів згідно з П(С)БО або МСФЗ, та їх наступної амортизації. Такі проценти враховуватимуть із метою обчислення суми даного коригування (додаватимуть до нарахованих процентних витрат) поступово — у періодах нарахування амортизації відповідних об’єктів ОЗ (абз. 3 п. 140.1, абз. 6, 8 п. 140.2 ПКУ в редакції з 01.01.2021 й абз. 6 пп. 138.3.2 ПКУ).

Отже, розрахунок процентів, на які збільшують фінрезультат звітного періоду (ПРзб.), можна відобразити за формулою:

ПРзб.= ПРбо – (Ооб. + ФВфз + АМпз) х 0,3,

де:

ПРбо — нараховані в бухобліку процентні витрати за кредитами, позиками й іншими борговими зобов’язаннями (пояснення див. вище);

Ооб. — об’єкт обкладення податком на прибуток звітного періоду;

ФВфз — фінансові витрати за даними фін звітності;

АМпз — амортизаційні відрахування за даними податкової звітності.

5. Правила обліку процентів, передбачені оновленим абз. 1 п. 140.2 ПКУ, застосовують із 01.01.2021 до всіх кредитів, позик й інших боргових зобов‘язань, що обліковують на балансі платника податків станом на 01.01.2021 (п. 53 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ). Тому, можливо, частини боргових зобов’язань до цієї дати краще позбутися. Звісно, якщо це допоможе оминути новий варіант «тонкої капіталізації».

6. Правила «тонкої капіталізації» ураховуватимуть ситуацію, коли процентні витрати виникають за контрольованими операціями. Зокрема, визначено, що в разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки», коригувальні положення п. 140.2 ПКУ:

  • застосовують до суми процентних витрат, які відповідають принципу «витягнутої руки», за наслідками звітного (податкового) року;
  • не застосовують до суми процентів, визнаних такими, які не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно зі . Це логічно, адже таку суму коригують на підставі спеціального трансфертно-цінового .

Отже, спочатку відкидають проценти, що не відповідають принципу «витягнутої руки» (ст. 39, пп. 140.5.2 ПКУ), а ринковий залишок проганяють через «жорна» «тонкої капіталізації» (п. 140.2 ПКУ).

7. Від «тонкої капіталізації» звільнили фінансові установи та компанії, що займаються лише лізинговою діяльністю.

У наступній частині ми завершимо аналіз змін до податкових різниць.

А вже потім розповімо про податок на репатріацію та постійні представництва нерезидентів. Далі буде.

Віталій ПРОКОПЕНКО,

DipIFR ACCA,
провідний бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

1. ПКУ — Податковий кодекс України.

2. Закон № 466 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. № 466-IX.

3. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.

4. МСБО 16 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби».

5. Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну України від 27.06.2013 р. № 635.

6. Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561.