Ті юрособи, які надають послуги, зчаста шукають відповіді на питання:
— чи потрібно взагалі формувати собівартість послуг?
— що буде, якщо це не робити?
— а якщо формувати, то в який спосіб?
Відповіді ви знайдете в нашій публікації

Чи треба формувати собівартість послуг?

Безсумнівно — так. Надавачі послуг мають формувати їхню собівартість. Ця вимога чітко прописана в П(С)БО 16 «Витрати».

Окрім того, пам’ятаймо, що витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16). А не калькулюючи собівартість послуг, неможливо буде виконати це правило. Адже як одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг можна буде списати витрати, пов’язані з отриманням такого доходу, якщо ці витрати не формувати у складі собівартості таких послуг?

Стисло зазначимо: собівартість робіт, послуг — це вартісний вираз витрат підприємства, понесених для надання послуг (сировина, матеріали, паливо, енергія, амортизація основних засобів, інвентаря, зарплата працівників, що безпосередньо задіяні в наданні послуг, інші витрати на надання послуг). Склад витрат, які входять до собівартості, визначають за П(С)БО 16 (про це далі поговоримо розлогіше) і зважають на галузеві методрекомендації з формування собівартості робіт, послуг.

Наприклад, під час надання послуг із перевезення зважають на Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 05.02.2001 р. № 65. Загальні рекомендації з формування собівартості у промисловості наведені в Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373 (далі — Методрекомендації № 373).

Що буде за неформування собівартості послуг?

По-перше: буде порушено правила бухгалтерського обліку й, відповідно, відображені недостовірні дані у фінзвітності. А за це загрожує адмінштраф — від 136 до 255 грн, за повторне порушення, якщо вже було притягнення до відповідальності за таке порушення протягом року, — від 170 до 340 грн (п. 1642 КпАП).

По-друге: оскільки собівартість не формують і витрати списують у періоді виникнення, а не тоді, коли з’явився дохід від реалізації послуг, може виникнути викривлений фінрезультат до оподаткування. А, як відомо, фінрезультат важливий під час обчислення податку на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ).

Тож, у зв’язку із цим можуть бути неправильно визначені податкові зобов’язання з податку на прибуток. А в ситуації із заниженням податкових зобов’язань, якщо його виявлять податківці, штраф становитиме 25% суми визначеного податківцями заниження (ст. 123 ПКУ).

Проте такі наслідки будуть у тих підприємств, у яких можливе виникнення незавершених операцій (тобто в разі правильного обліку могли б бути залишки на рахунку 23). Якщо ж незавершеного надання послуг на кінець періоду не з’являється (а точніше, якби не виникало в разі правильного ведення обліку формування собівартості), то викривлення в періодах відображення витрат не буде на цій підставі.

По-третє: якщо вам знадобиться аудиторський висновок, то навряд чи аудитори підтвердять достовірність фінзвітності, якщо підприємство не формує собівартості послуг у ситуаціях, коли це потрібно робити.

А тепер ознайомимося з правилами формування собівартості послуг.

Калькуляція собівартості

Калькуляція — це спосіб групування витрат для обчислення собівартості, виконаних робіт і наданих послуг, виробленої, реалізованої продукції, запасів.

Калькулювання собівартості — це процес обчислення вартості об’єкта обліку, який здійснюють різними методами залежно від виду, типу й характеру організації виробництва (надання послуг).

Об’єкт витрат — це продукція, роботи, послуги, вид діяльності, які потребують визначення пов’язаних із їх виробництвом (виконанням) витрат.

За п. 301 Методрекомендацій № 373:

«Об’єкти обліку витрат — це вироби, їх окремі частини, вузли, деталі, групи однорідних виробів, виробництва, процеси, фази, стадії, переділи технологічних процесів, окремі операції, замовлення, види діяльності тощо.

Нерідко носії витрат — види продукції (робіт, послуг) ототожнюють з об’єктами калькулювання. При цьому об’єктами калькулювання собівартості є різного ступеню готовності окремі види й одиниці продукції (робіт, послуг) основного і допоміжного підрозділів, технологічних фаз, стадій, переділів виробництва».

Нерідко на практиці об’єкти обліку витрат й об’єкти калькулювання різні (хоча подеколи можуть і збігатися). Під об’єктами обліку витрат розуміють сукупність витрат, а під об’єктами калькулювання — певний вид продукції, робіт, послуг (або групу однорідної продукції, робіт, послуг).

Отже, для обчислення собівартості робіт, послуг треба визначитися, чим є об’єкт калькуляції та калькуляційна одиниця.

Об’єкт калькуляції для послуг — це види послуг, робіт.

Калькуляційна одиниця — вимірник об’єкта калькуляції (див. п. 491 Методрекомендацій № 373). Це — одиниця вимірювання.

Наприклад, калькуляційною одиницею може бути 1 машино-година, 1 тонно-кілометр, замовлення, година, людино-година, людино-день тощо.

Перелік основних калькуляційних одиниць щодо об’єктів калькуляції наведено в додатку 6 до Методрекомендацій № 373.

Наприклад, СТО надає послуги мийки, чистки й фарбування авто — що в такому разі є об’єктом калькулювання: окремо кожна послуга (замовлення) чи вид послуги?

Об’єкт калькуляції — вид послуги, а не окреме замовлення. Та надалі, маючи сукупну собівартість певного виду послуги, визначають собівартість одиниці (тобто в такому випадку — замовлення, години тощо — зважаючи на те, яку калькуляційну одиницю для себе обрало підприємство).

Підсумуймо

Калькуляція — спосіб систематизації (групування) витрат і отримання інформації про собівартість продукту, робіт, послуг.

А ось як документ калькуляція — це представлений у табличній формі бухгалтерський розрахунок витрат у грошовому вираженні на виробництво одиниці виробу чи партії, на здійснення робіт, послуг (п. 597 Методрукомендацій № 373). Як основу для своєї калькуляції підприємство може використовувати форму калькуляції, наведену в додатку 9 до Методрекомендацій № 373.

Зауважимо

Калькуляція не є первинним документом (див. лист Мінфіну від 15.02.2013 р. № 31-08410-07/23-357/246, постанову ВС від 10.06.2019 р. у справі № 804/5840/16). Проте вона все ж може допомогти обґрунтувати такі витрати, якщо в контролерів виникатимуть питання.

Для розрахунків знадобляться два показники:

1) розмір виробничих витрат упродовж певного періоду (зазвичай місяць);

2) обсяг виконаної роботи, послуги у цьому періоді.

Методи обліку витрат на надання послуг

Існують такі методи обліку витрат:

1. Простий метод (метод простого підрахунку витрат) — собівартість одиниці послуг визначають, поділивши витрати на кількість наданих послуг. Тобто загалом визначають усі витрати на надання послуг певного виду, і таку суму ділять на кількість.

Можливий для використання в підприємств із невеликим «операційним» циклом, де відсутній або незначний залишок незавершеного виробництва (п. 524 Методрекомендацій 373). Наприклад, щодо перукарських, манікюрних послуг тощо.

2. Позамовний метод — калькулюють собівартість окремого замовлення, окремого контракту (договору). Як правило, застосовують під час надання унікальних, експериментальних послуг. Наприклад, дизайнерські, рекламні послуги тощо.

Прямі витрати прив’язують до окремих замовлень, непрямі — розподіляють між такими замовленнями за встановленою базою розподілу.

3. Нормативний метод — визначають собівартість за нормами, а наприкінці місяця доводять до фактичних величин (з урахуванням відхилень від норм). Притаманний метод для формування собівартості послуг із поводженням із побутовими відходами.

За нормативного методу собівартість визначають шляхом додавання нормативних витрат і виявлених відхилень від норм під час обчислення фактичної собівартості.

Складники виробничої собівартості послуг

Загальний перелік витрат, що формують собівартість, наведено в п. п. 10–16 П(С)БО 16. Наведемо їх у таблиці 1.

Таблиця 1

Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг)

Прямі матеріальні витрати

вартість сировини й основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва

Прямі витрати на оплату праці

заробітна плата й інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат

Інші прямі витрати

інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема, відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку

Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати

до змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) у разі зміни обсягу діяльності.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати входять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості установлює підприємство (п. 11 П(С)БО 16).

Прямі витрати — безпосередньо пов’язані з виконанням робіт, наданням послуг. До них потрапляють вартість сировини, матеріалів, оплата праці працівників, прямо задіяних у наданні послуг, відрахування на соцзаходи, амортизація основних засобів тощо. До непрямих (загальновиробничих, накладних) належать витрати на обслуговування, організацію й управління процесом надання послуг.

Зауважимо

Є один нюанс — не завжди працює правило: основні = прямі, накладні = непрямі. Буває, що основні витрати потрапляють до непрямих. Скажімо, амортизація обладнання, задіяного в наданні декількох видів послуг, потрапляє до загальновиробничих витрат (тобто непрямих). Хоча щодо процесу надання послуг амортизація належить до основних витрат, але оскільки прямо ув’язати її з конкретним видом послуги не вдається, відносять до загальновиробничих для подальшого розподілу.

Бухоблік собівартості послуг

Витрати, які потрапляють до собівартості послуг, акумулюють на рахунку 23 «Виробництво» (з відкриттям субрахунків для аналітичного обліку за видами послуг). Особливість послуг у тому, що їх фактично споживають у процесі надання. Тому зазвичай для послуг не притаманні залишки «незавершеного виробництва» на рахунку 23. Єдине що: вони можуть бути, якщо стосовно таких послуг іще не визнано дохід від їхньої реалізації. А ось про правила визнання доходу від реалізації послуг йдеться у п. п. 10–14 П(С)БО 15 виходячи зі ступеня їх завершеності.

Та не забуваймо, що є ще загальновиробничі витрати (рахунок 91).

Наприклад, це можуть бути прямі витрати на надання послуг, які не можна віднести на конкретний вид (чи замовлення), і, відповідно, вони розподіляються. Скажімо, дизайнери були задіяні кожен своїм проектом, а художника залучали до всіх проектів. Тоді зарплата дизайнерів потрапляє до собівартості (рахунок 23), а ось зарплата художника, яку конкретно віднести до певного проекту не можна, опиняється у загальновиробничих (на рахунок 91).

Базу розподілу загальновиробничих витрат визначають у Наказі про облікову політику. І після розподілу наприкінці місяці розподілена частина потрапляє на рахунок 23Дт 23 Кт 91, а постійні нерозподілені загальновиробничі витрати списують напряму на собівартість реалізації — Дт 903 Кт 91.

У міру завершення одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг списують на собівартість реалізації — Дт 903 Кт 23.

Нагадаємо

Собівартість реалізації послуг складається з (п. 11 П(С)БО 16):

— виробничої собівартості послуг;

— нерозподілених загальновиробничих витрат;

— наднормативних виробничих витрат.

Витрати, що формують собівартість послуг, відображають одночасно з доходом, отриманим від реалізації цих послуг.

У таблиці 2 наведемо умовний числовий приклад із формування собівартості послуг.

Таблиця 2

Облік витрат, що формують собівартість послуг

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Дт

Кт

1

Використано матеріали для надання послуг

23

20

2 000

2

Використано послуги сторонніх організацій, для формування (надання) власної послуги (виконання робіт)

23

685, 631

3 000

3

Нараховано зарплату працівникам, які надають послуги

23

66

24 000

4

Нараховано премію працівникам, які надають послуги

23

66

10 000

5

Нараховано ЄСВ на зарплату працівників, які надають послуги

23

65

7 480

6

Нараховано резерв відпусток за працівниками, які надають послуги

23

471

4 200

7

Відображено витрати на оренду основних засобів, прямо задіяних у наданні послуг

23

631, 685

6 000

8

Нараховано амортизацію на основні засоби, які задіяні в наданні послуг

23

13

1 500

9

Віднесення до виробничої собівартості змінних загальновиробничих витрат

23

91

4 000

10

Віднесення до виробничої собівартості розподілених постійних загальновиробничих витрат

23

91

1 000

11

Віднесення до собівартості реалізації нерозподілені постійні загальновиробничі витрати

903

91

600

12

Отримано передоплату за послуги*

311

681

90 000

13

Надано послуги

361

703

90 000

14

Списано собівартість наданих послуг

903

23

63 180

15

Відображено залік зобов’язань

681

361

90 000

* Для спрощення прикладу припустимо, що продавець — не платник ПДВ. У платника ПДВ виникали б податкові зобов’язання з ПДВ.

Легкого калькулювання собівартості послуг!

Галина МОРОЗОВСЬКА,

експерт з оподаткування та обліку