Бекграунд

Минулорічні зміни до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і П(С)БО 11 «Зобов’язання» щодо оцінки довгострокових заборгованостей за їх теперішньою вартістю (див. «Підніжка від Мінфіну: довгострокові безвідсоткові борги доведеться дисконтувати»), буквально розлютували професійну спільноту.

І ми добре розуміємо таку реакцію.

Адже та «майстерність», з якою Мінфін спробував наблизити національний бухоблік до вимог МСФЗ, у прямому сенсі обернулася для багатьох підприємств не лише додатковими витратами ресурсів на екстрені «дисконтувальні» процедури та сплату податку на прибуток, а й згенерувала низку облікових невизначеностей та супутніх їм податкових ризиків.

Тим часом Мінфін продовжує грати в мовчанку. Не передбачивши у наказі від 16.09.2019 р. № 379 (далі — Наказ № 379) жодних «перехідних» правил, він поки що так і не спромігся оприлюднити жодного роз’яснення щодо застосування цих змін.

Утім, наприкінці січня на сайті Мінфіну з’явився «Проект наказу Міністерства фінансів України «Про внесення змін у наказ Міністерства фінансів України від 16 вересня 2019 року № 379». Про що ми оперативно повідомляли наших читачів. Ним запропоновано, аби зміни до П(С)БО 10 і П(С)БО 11 застосовували в бухобліку починаючи з дати набрання чинності Наказом № 379 (тобто з 29.10.2019) «з відображенням у фінансовій звітності як зміни облікових оцінок».

Отже, якщо Мінфін ухвалить й офіційно опублікує цей документ, підприємства зможуть обліковувати зміни своїх облікових політик, до яких фактично призвів Наказ № 379 (див. «Дисконтування довгострокових боргів: проблеми переходу»), у спрощеному режимі — як зміну облікових оцінок, тобто перспективно.

Однак, навіть попри такий «спрощувальний» захід, залишається багато питань щодо обліку за теперішньою вартістю т.зв. «перехідних» довгострокових заборгованостей. Норми П(С)БО виписані неякісно та подекуди суперечать одна одній. Мінфін не надає роз’яснень щодо методики дисконтування. Та й узагалі невідомо, чи запрацюють зміни до Наказу № 379. Тому в такій надскладній ситуації навряд чи можна дорікнути фахівцям за власне професійне судження. А ми сьогодні ще раз ознайомимо вас із різними думками та наведемо приклад «перехідного» дисконтування, припускаючи, що зміни до Наказу № 379 усе-таки запрацюють до граничного строку подання річної фінансової звітності.

Практичні питання «перехідного» дисконтування

Питання 1. На яку дату ідентифікувати «перехідну» довгострокову грошову заборгованість для її обліку за теперішньою вартістю?

Загалом є дві точки зору.

Перша — довгострокова дебіторська заборгованість (довгострокове зобов’язання) має обліковуватися в підприємства станом на дату балансу, тобто 31.12.2019.

Друга — станом на дату набрання чинності Наказом № 379, тобто на 29.10.2019.

Прибічники першої точки зору апелюють, зокрема, до буквального тлумачення п. 12 П(С)БО 10 та п. 9 П(С)БО 11, які приписують відображати відповідні довгострокові заборгованості за теперішньою вартістю в балансі.

У їх розумінні, якщо саме на 31.12.2019 у підприємства є в обліку довгострокова заборгованість (яку має бути погашено після 31.12.2020), то до неї станом на 31.12.2019 необхідно застосувати процедуру дисконтування. При цьому визначати теперішню вартість довгострокової заборгованості зазвичай радять виходячи зі строку, що залишився до її погашення (тобто за період із 31.12.2019 до строку погашення, передбаченого договором). А деякі фахівці навіть пропонували заново визначати теперішню вартість довгострокового боргу на кожну дату балансу, виходячи з поточної ринкової ставки відсотка на цю дату.

Щодо періоду дисконтування — списання різниці між сумою майбутнього погашення довгострокового боргу та його теперішньою вартістю на 31.12.2019 — теж є два підходи.

Перший — списувати таку різницю до дати погашення заборгованості, установленої договором. У підсумку облікова вартість боргу досягне суми його погашення саме на дату оплати, передбачену договором.

Другий — до дати балансу, на яку довгостроковий борг рекласифікували в поточну заборгованість. У підсумку саме на дату такої рекласифікації заборгованість (уже як поточну) буде відображено в обліку за сумою її погашення. Чим формально виконають, наприклад, приписи п. 11 П(С)БО 11.

Прихильники другої точки зору вважають, що відповідні норми П(С)БО 10 та П(С)БО 11 окреслюють наступну методологію обліку боргів, які під час первісного визнання класифікували як поточні або як довгострокові. При цьому в міжнародній практиці фінансові інструменти дисконтують із моменту визнання та до моменту їх погашення, передбаченого договором. Тож, застосовуючи зміни саме з дати набрання чинності Наказом № 379, підприємству доцільно взяти всі довгострокові заборгованості станом на 29.10.2019 і продисконтувати їх на цю дату. У такому випадку період дисконтування визначають із 29.10.2019 до дати погашення заборгованості, передбаченої договором.

Вочевидь, такий алгоритм доцільно застосувати й щодо довгострокових заборгованостей, які були рекласифіковані в поточні статті на 31.12.2019.

За такого підходу різницю між сумою майбутнього погашення довгострокової заборгованості та її теперішньою вартістю визнають у бухобліку станом на 29.10.2019, а її частину (за період із 29.10.2019 по 31.12.2019) уперше спишуть у бухобліку 31.12.2019.

На думку автора, друга точка зору більше відповідає сутності та міжнародній практиці дисконтування. Утім, треба врахувати, що зміни до Наказу № 379 поки що так і не ухвалені Мінфіном.

Питання 2. На яку дату визначати ставку дисконтування щодо «перехідної» довгострокової заборгованості?

Щодо цього питання також побутують різні точки зору.

Прибічники першої точки зору (див. питання 1) агітують за визначення ставки дисконтування на дату балансу — 31.12.2019, оскільки вони переконані, що саме на цю дату довгострокові борги мають бути вперше відображені за теперішньою вартістю згідно з П(С)БО 10 та П(С)БО 11.

Прихильники другої точки зору розглядають ставку дисконтування на дату першого застосування змін — 29.10.2019.

А деякі фахівці пропонують брати ставку дисконтування на дату виникнення «перехідної» довгострокової заборгованості.

Підприємства мають самостійно визначитися з обраним підходом, зважаючи на власне бачення методики обліку за теперішньою вартістю.

На думку автора, за відсутності спеціальних приписів від Мінфіну, ставку дисконтування цілком можна визначати на дату початку застосування «дисконтувальних» змін — 29.10.2019. Тоді підприємство фактично визначить аналог справедливої вартості боргів на 29.10.2019 і надалі обліковуватиме їх за теперішньою (дисконтованою) вартістю. Хоча інші точки зору також мають право на існування.

Загальні поради щодо обчислення цього «ключового» показника викладено в консультації «Дисконтування довгострокової заборгованості за П(С)БО: як визначити ставку відсотка».

Якщо проводити аналогії з упровадженням нововведень у МСФЗ, як приклад можна навести МСФЗ 16 «Оренда», що має обов’язково застосовуватися з 01.01.2019.

Міжнародні стандартизатори фактично надали орендарям право вибору між т.зв. повним і модифікованим ретроспективним застосуванням (параграф В5 МСФЗ 16).

У межах модифікованого ретроспективного застосування орендарю дозволили на дату першого застосування визнавати орендне зобов’язання щодо операційної оренди за теперішньою вартістю ще не сплачених орендних платежів, дисконтованою з використанням ставки додаткових запозичень орендаря на дату першого застосування (параграф а) В8 МСФЗ 16). Тобто за такого спрощеного підходу орендар використовував для оцінки орендного зобов’язання ставку додаткових запозичень орендаря саме на дату першого застосування МСФЗ 16.

Подібний механізм Мінфін міг передбачити й у такому випадку. Утім, як кажуть, не все жити чужим розумом, пора і за свій взятися. Сподіваймося, ситуація влаштується, держметодологи відновлять контроль над процесом гармонізації вимог П(С)БО та МСФЗ і нададуть адекватні коментарі щодо порушених питань.

Приклад обліку «перехідних» довгострокових зобов’язань за безвідсотковою позикою

Ситуація

ТОВ щокварталу складає фінансову звітність за національними П(С)БО.

19.03.2019 воно отримало безвідсоткову позику від іншого непов’язаного ТОВ (не власника) у сумі 1 млн грн.

За умовами договору позика має бути повернена однією сумою через 2 роки з дати отримання — 19.03.2021.

ТОВ-позичальник не застосовувало норми П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» щодо обліку фінансових зобов’язань за отриманою позикою за амортизованою собівартістю. На думку його фінансистів, пріоритет мали норми П(С)БО 11, які на той час не вимагали обліковувати довгострокові безвідсоткові зобов’язання за їх теперішньою вартістю.

ТОВ-позичальник вирішило застосовувати зміни до П(С)БО 11 із 29.10.2019 (дисконтувати довгострокове зобов’язання за позикою на цю дату) із відображенням у фінансовій звітності за 2019 рік як зміни облікових оцінок (припускаємо, що зміни до Наказу № 379 було ухвалено).

За оцінкою фахівців ТОВ-позичальника ставка дисконтування для фінансового зобов’язання з аналогічною сумою та строком погашення сягає 18% річних.

1. Обчислюємо залишок строку користування позикою у днях (з 29.10.2019 по 19.03.2021).

Він становить 508 днів (64 + 366 + 78).

2. Знаходимо теперішню вартість позики на 29.10.2019 за відомою формулою (див. «Підприємство отримало довгострокову безвідсоткову позику: теорія та приклад дисконтування»).

Для цього річну ставку відсотка (18%) переведемо у ставку, яка відповідає періоду користування позикою (508 днів).

PV = 1000000 / (1 + 0,18)508/365 = 1000000 / 1,259052962 = 794247,76 грн.

Розрахувати такий незвичний степінь річної ставки відсотка (1,18508/365) можна за допомогою функції СТЕПІНЬ у Microsoft Excel або ж скориставшись звичайнісіньким калькулятором.

3. Обчислюємо різницю між сумою погашення позики та її теперішньою вартістю на 29.10.2019 (т.зв. дисконт).

1000000 грн – 794247,76 грн = 205752,24 грн.

4. Обчислюємо суми списання дисконту (відсотки) за кожен звітний період (таблиця 1).

Таблиця 1

Списання дисконту за періодами

Періоди

Кількість днів

Балансова вартість позики на початок звітного періоду, грн

Ставка відсотка за період, %

Відсоткові витрати (амортизація дисконту)

(гр. 3 × гр. 4) / 100, грн

Балансова вартість позики на кінець звітного періоду (гр. 3 + гр. 5), грн

1

2

3

4

5

6

ІV квартал 2019 року (29.10.2019 – 31.12.2019)

64

794247,76

((1 + 0,18)64/365 – 1) × 100 = 2,94469

23388,13

817635,89

І квартал 2020 року

91

817635,89

((1 + 0,18)91/365 – 1) × 100 = 4,21285

34445,77

852081,66

ІІ квартал 2020 року

91

852081,66

((1 + 0,2)91/365 – 1) × 100 = 4,21285

35896,92

887978,58

ІІІ квартал 2020 року

92

887978,58

((1 + 0,2)92/365 – 1) × 100 = 4,26012

37828,95

925807,53

ІV квартал 2020 року

92

925807,53

((1 + 0,2)92/365 – 1) × 100 = 4,26012

39440,51

965248,04

І квартал 2021 року (01.01.2021 – 19.03.2021)

78

965248,04

((1 + 0,2)78/365 – 1) × 100 = 3,60032

34751,96*

1000000,00

Разом

508

Х

Х

205752,24

Х

* Аби уникнути копійчаних похибок за рахунок округлень під час обчислення ставки відсотка за період, відсотки за останній період розрахували так: 1000000,00 грн – 965248,04 грн = 34751,96 грн.

Як альтернатива — за допомогою Microsoft Excel річну ставку відсотка можна перевести в денну, обчислити відсотки (амортизацію дисконту) за кожен день користування позикою, а потім підсумувати відсотки за відповідні звітні періоди.

5. Відобразимо результати дисконтування «перехідних» довгострокових зобов’язань за позикою в бухобліку (таблиця 2).

Таблиця 2

Облік «перехідних» довгострокових зобов’язань за безвідсотковою позикою згідно з П(С)БО в боржника

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Дт

Кт

1

Отримано довгострокову безвідсоткову позику (19.03.2019)

311

5051*

1000000,00

2

Визнано дисконт щодо суми позики (29.10.2019)

5052*

733

205752,24

3

Визнано відсоткові витрати (амортизацію дисконту) за ІV квартал 2019 року (23388,13 грн; гр. 5 таблиці 1)

952

5052*

23388,13

4

Визнано відсоткові витрати (амортизацію дисконту) за І квартал 2020 року (34445,77 грн; гр. 5 табл. 1)

952

5052*

34445,77

5

Переведено довгострокові зобов’язання за позикою до складу поточних (на дату балансу — 31.03.2020, до строку погашення боргу залишилося не більш ніж 12 місяців)

5051*

6111**

1000000,00

6

Перенесено залишок дисконту із субрахунку для обліку довгострокової заборгованості на субрахунок для обліку поточної заборгованості (205752,24 грн – 23388,13 грн – 34445,77 грн)

6112**

5052*

147918,34

7

Визнано відсоткові витрати (амортизацію дисконту) за ІІ квартал 2020 року (35896,92 грн; за даними гр. 5 таблиці 1)

952

6112**

35896,92

8

Визнано відсоткові витрати (амортизацію дисконту) за ІІІ квартал 2020 року (37828,95 грн; за даними гр. 5 таблиці 1)

952

6112**

37828,95

9

Визнано відсоткові витрати (амортизацію дисконту) за ІV квартал 2020 року (39440,51 грн; за даними гр. 5 таблиці 1)

952

6112**

39440,51

10

Визнано відсоткові витрати (амортизацію дисконту) за І квартал 2021 року (34751,96 грн; за даними гр. 5 таблиці 1)

952

6112**

34751,96

11

Повернено довгострокову безвідсоткову позику (19.03.2021)

6111**

311

1000000,00

* Аби мати інформацію про номінальну суму боргу та суму дисконту щодо довгострокового зобов’язання, ми відкрили до субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті» два субрахунки другого порядку: 5051 «Недисконтована сума довгострокового зобов’язання за позикою» та регулюючий субрахунок 5052 «Дисконт щодо довгострокового зобов’язання за позикою». Під час відображення у фінансовій звітності показники цих субрахунків згортаються (недисконтована сума зменшується на залишок дисконту), і до балансу потрапляє теперішня вартість довгострокового зобов’язання за позикою. Також для обліку подібних позик можна використовувати рахунок 55 «Інші довгострокові зобов’язання». У такому разі до нього теж доцільно відкрити два аналогічні субрахунки.

** Для забезпечення адекватного аналітичного обліку ми відкрили до субрахунку 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» два субрахунки другого порядку: 6111 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями з позики (сума погашення)» та регулюючий субрахунок 6112 «Дисконт за довгостроковими зобов’язаннями, переведеними в поточні».

6. Розкриваємо інформацію про зміну підходу до обліку довгострокових заборгованостей у примітках до фінансової звітності за 2019 рік згідно з П(С)БО 6.

У позикодавця розрахунки й бухгалтерський облік довгострокової дебіторської заборгованості за виданою безвідсотковою позикою матимуть дзеркальний вигляд (детальніше див. «Підприємство надало довгострокову безвідсоткову позику: приклад дисконтування»). Звісно, з поправкою на його бачення особливостей процедури дисконтування і застосовуваної ставки відсотка.

Можливі перспективи

Якщо раптом Мінфін так і не ухвалить обговорювані зміни до Наказу № 379, наслідки поправок до П(С)БО 10 та П(С)БО 11, на нашу думку, необхідно буде відображати як зміну облікової політики підприємства. А це призведе до повного ретроспективного перерахунку статей, коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного 2019 року та повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів (детальніше див. «Дисконтування довгострокових боргів: проблеми переходу»).

Відмовитися від ретроспективного перерахунку мають право лише підприємства, які обґрунтовано не можуть достовірно визначити суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Вони застосовують відкоректоване положення облікової політики перспективно — до подій та госпоперацій, які здійснюються після дати «обліково-політичної» зміни (п. 13 П(С)БО 6). Саме їм тоді й може знадобитися цей матеріал.

Посилання ж на п. 14 П(С)БО 6, буцімто в даному випадку неможливо розрізнити, що відбулося (зміна облікової політики чи зміна облікових оцінок), тому маємо справу зі зміною облікової оцінки, на наш погляд, не витримують критики. Як і аргумент, що не коректно говорити про зміну облікової політики, оскільки йдеться про впровадження моноваріантних приписів П(С)БУ. Тому підприємства, які стануть на цю хитку стежку, мають усвідомити можливі негативні наслідки та ризики. І лише після цього приймати відповідні рішення.

Замість висновку

Ми надали вам, шановні читачі, палітру думок щодо можливих підходів до обліку довгострокових заборгованостей за їх теперішньою вартістю згідно з оновленими нормами П(С)БО 10 та П(С)БО 11. Виходячи з припущення, що Мінфін затвердить й офіційно опублікує зміни до Наказу № 379. І вам вирішувати, коли та як саме впроваджувати й застосовувати процедуру дисконтування на ваших підприємствах.

Ми радимо вам не сприймати за єдино можливу істину судження лідерів думок. Проявляйте професійний скептицизм й обачність, самостійно аналізуйте ситуацію, ураховуйте податкові ризики та приймайте зважені рішення. Адже відповідати за вибір доведеться саме вам.

Окреме питання — непрогнозовані податкові ефекти цього дисконтувального бедламу в декларації з податку на прибуток за 2019 рік та можливі податкові розбірки. Тож ця історія, на жаль, напевне, не закінчується, а лише розпочинається…

Іван ПЕТРОВИЧ,

аудитор