Підприємство — платник ПДВ, яке складає фінансову звітність за МСФЗ, 02.12.2019 отримало в операційну оренду від іншого ТОВ-резидента промислове обладнання (лінію для виробництва комбікорму) на 24 місяці без можливості викупу.
Місячна орендна плата становить 36 тис. грн, у т.ч. ПДВ — 6 тис. грн, сплачуватимуть наприкінці кожного місяця (на підставі наданого акта).
Згідно з умовами договору ще до отримання обладнання орендар сплатив авансом орендну плату за останній місяць користування обладнанням (36 тис. грн, у т.ч. ПДВ — 6 тис. грн). З метою обкладення ПДВ договір класифіковано як оперативний лізинг (оренда). Обладнання використовують в оподатковуваних операціях господарської діяльності (виробництво та продаж комбікорму).
Поясніть, як у такому випадку правильно визнати актив із права користування й орендне зобов’язання в бухгалтерському обліку відповідно до МСФЗ 16 «Оренда»?
Ідентифікація договору операційної оренди
У такій ситуації підприємство-орендар ідентифікувало договір як договір операційної оренди, який перебуває у сфері регулювання МСФЗ 16 «Оренда». Із цим, справді, можна погодитися, адже згідно з § 9 МСФЗ 16 договір є орендою чи містить оренду, «якщо договір передає право контролювати користування ідентифікованим активом протягом певного періоду часу в обмін на компенсацію». Керівництво щодо визначення контракту як договору оренди або як договору, який включає оренду, наведено в §§ Б9–Б31 МСФЗ 16.
Своєю чергою, така оренда не є короткостроковою (на дату початку оренди її строк перевищує 12 місяців), а лінія для виробництва комбікорму (базовий актив) для підприємства-орендаря, найімовірніше, не можна вважати малоцінним. Тому підприємство не має права застосувати звільнення від розрахунку орендного активу та зобов’язання і визнавати орендні платежі як витрати на прямолінійній основі протягом строку оренди або на іншій систематичній основі (додаток А, §§ 5,6, Б3–Б8 МСФЗ 16). Це означає, що орендарю необхідно на дату початку оренди розрахувати й визнати орендне зобов’язання та актив із права користування (§ 22 МСФЗ 16).
Первісна оцінка орендного зобов’язання
Згідно з § 26 МСФЗ 16 на дату початку оренди орендар оцінює орендне зобов’язання за теперішньою вартістю орендних платежів, не сплачених на таку дату. Тим часом під датою початку оренди розуміють дату, коли орендодавець надає базовий актив для використання орендарем (додаток А до МСФЗ 16).
Параграф 26 МСФЗ 16 також пояснює, що орендні платежі слід дисконтувати, застосовуючи припустиму ставку відсотка в оренді, якщо таку ставку можна легко визначити. Якщо ж її важко визначати, орендар застосовує ставку додаткових запозичень орендаря.
Дефініції таких ставок наведено в додатку А до МСФЗ 16. Їх визначення — окремий обліковий виклик для орендаря. Сьогодні ми докладно не розглядатимемо орендну ставку дисконтування. Зауважимо лише, що зазвичай припустиму ставку відсотка в оренді орендарю визначити доволі складно або навіть неможливо.
У таких випадках визначають ставку додаткових запозичень орендаря. Це — «ставка відсотка, яку орендар сплатив би, щоб позичити на подібний строк та з подібним забезпеченням коштів, які необхідні для того, щоб отримати актив, за вартістю подібний до активу з права користування за подібних економічних умов».
Викладене вище визначення загалом підтверджує, що для орендаря така ставка дисконтування буде індивідуальною для кожного договору оренди (за винятком практичного прийому портфельного обліку оренд із подібними характеристиками, § Б1 МСФЗ 16). Адже вона безпосередньо залежить від характеристик конкретної оренди, зокрема, від строку оренди та вартості активу з права користування.
Фактично орендареві необхідно проаналізувати доступний йому ринок запозичень і з’ясувати, під який відсоток він нині зміг би отримати позику, характеристики якої відповідають укладеному ним договору оренди в подібних економічних умовах.
Які саме орендні платежі включають до первісної оцінки орендного зобов’язання, пояснює § 27 МСФЗ 16.
В аналізованій ситуації компанія має справу лише з фіксованими платежами за право використання базового активу. Згідно з договором щомісячний фіксований платіж становить 36 тис. грн (у т.ч. ПДВ — 6 тис. грн), та його сплачують наприкінці кожного місяця.
Строк оренди за договором — 24 місяці. На нього й орієнтуватимемося, адже в нас відсутня інформація про наявність опції щодо продовження оренди й обґрунтовану впевненість орендаря у цьому.
Водночас оскільки на дату початку оренди користування за останній місяць оренди вже оплатили, до розрахунку орендного зобов’язання, на нашу думку, слід включити лише 23 фіксованих платежі, які будуть сплачені протягом строку оренди за використання базового активу.
Підприємство-орендар — платник ПДВ. Тому, як на нас, до розрахунку орендного зобов’язання йому необхідно включати фіксовані платежі без урахування цього податку (тобто 30 тис. грн). Це пояснюється тим, що ПДВ-компонент орендного платежу за своєю суттю не є платою на користь орендодавця за право користування базовим активом (додаток А до МСФЗ 16). Фактично це непрямий податок, який орендар відшкодовує, зменшуючи свої податкові зобов’язання з ПДВ на визнаний податковий кредит. Тож, у такому випадку орендарю недоцільно включати вхідний ПДВ до розрахунку орендного зобов’язання та, відповідно, активу з права користування.
Тепер можемо обчислити первісну оцінку орендного зобов’язання. Для цього умовимося, що місячна ставка дисконтування становить, припустімо, 1,53%.