Дисконтування довгострокових боргів: проблеми переходу

У нашому нещодавньому коментарі «Підніжка від Мінфіну: довгострокові безвідсоткові борги доведеться дисконтувати» ми вже аналізували можливі облікові наслідки наказу Мінфіну України від 16.09.2019 р. № 379 (далі — Наказ № 379), який уніс 29.10.2019 резонансні зміни до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і П(С)БО 11 «Зобов’язання».

І навіть у загальних рисах ілюстрували можливу методику дисконтування безвідсоткових поворотних позик. Хоча реально питань із її застосуванням виникає безліч. Адже в П(С)БО так і не прописали чітких правил методики розрахунку теперішньої вартості, а також визначення ставок дисконтування. Своєю чергою, у них лишаються норми про те, що визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання (виду дебіторської заборгованості й умов її погашення). А це дає бухгалтерам певну свободу в діях.

До того ж не усунено протиріччя з П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», котрий, як і раніше, містить спеціальні правила оцінки різних видів фінансових інструментів.

У коментарі ми вже зверталися до Мінфіну з одним із головних станом натепер питань: як застосовувати коментовані зміни щодо безвідсоткових дебіторських і кредиторських боргів, які спочатку були класифіковані підприємством як довгострокові й на дату найближчого балансу (31.12.2019) залишаються непогашеними (у т.ч. коли на цю дату вони повністю або частково рекласифіковані в поточні статті балансу)?

Мінфін не поспішає з роз’ясненнями. Хоча, правду кажучи, це питання він мався врегулювати безпосередньо в Наказі № 379.

Тим часом у соцмережах і професійних ЗМІ ця тема бурхливо обговорюється. Побутує думка, що в такому випадку підприємства мають справу зі зміною облікових оцінок, а не з коригуванням облікової політики. Також мали місце висловлювання, що оновлені правила потрібно застосовувати лише щодо довгострокових боргів, які виникли починаючи з 29.10.2019. Із чим ми не можемо погодитися.

Облікова оцінка vs облікова політика

Ми вважаємо, що для підприємства обговорювані поправки в П(С)БО загалом призводять до потреби змінити його облікову політику, а не якусь із раніше прийнятих облікових оцінок.

Згідно з п. 9 П(С)БО 6 облікова політика може змінюватися, лише якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує П(С)БО або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства. Облікова ж оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких вона базувалася, або якщо отримана додаткова інформація (п. 6 П(С)БО 6).

У нашому розумінні якраз коректно говорити про зміну принципів обліку та подання у фінансовій звітності довгострокових безвідсоткових заборгованостей. З ініціативи Мінфіну змін зазнали розділи «Визнання та оцінка…» П(С)БО 10 та П(С)БО 11, які визначають, зокрема, базу оцінки відповідних балансових статей. Що ідеально підходить як підстава для зміни облікової політики підприємства.

При цьому, як на нас, у такій ситуації не зовсім коректно прикриватися неможливістю точно визначити, що саме відбувається: зміна облікової політики чи облікової оцінки. Нагадаємо, що у цих випадках п. 14 П(С)БО 6 дозволяє підходити до «неоднозначної» зміни як до зміни облікових оцінок.

Що це означає

Головною проблемою є те, що Мінфін не передбачив у Наказі № 379 будь-яких перехідних положень або спрощень. Це означає, що прихильники зміни облікової політики мають відображати її у загальному порядку відповідно до п.п. 11–13 П(С)БО 6. Суть цих норм полягає ось у чому.

По-перше, облікову політику застосовують щодо операцій із моменту їх виникнення, тобто ретроспективно.

По-друге, вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображають у поточній звітності шляхом:

• коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
• повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

По-третє, від ретроспективного перерахунку можна відмовитися, лише якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо достовірно визначити. У такому випадку відкоректоване положення облікової політики застосовують перспективно — до подій та госпоперацій, які здійснюються після дати «обліково-політичної» зміни.

За такого підходу підприємству варто брати, щонайменше, усі не погашені на 31.12.2019 безвідсоткові заборгованості, що під час первісного визнання класифікували як довгострокові (обліковували в балансі за сумою погашення), і ретроспективно продисконтувати їх. Причому в межах цього підходу, на наш погляд, не має значення, чи були такі довгострокові борги рекласифіковані в поточні статті балансу станом на 31.12.2019. У зв’язку зі зміною облікової політики ретроспективно перераховувати показники все одно потрібно.

Крім того, бухгалтеру доведеться ретроспективно перерахувати показники звітних періодів 2018 року, щоб надати користувачам відповідну інформацію за порівняльний період.

Наприклад, наприкінці 2017 року підприємство отримало безвідсоткову поворотну фінансову допомогу не від власника на 3 роки для поповнення оборотних коштів (строк повернення — кінець 2020 року). Таку кредиторську заборгованість підприємство-позичальник класифікувало як довгострокову та враховувало за сумою її погашення (недисконтованою сумою майбутніх платежів).

Відповідно, як на нас, підприємству необхідно:

• визначити ставку дисконтування станом на кінець 2017 року, ґрунтуючись на діючих на той час ринкових ставках відсотка на подібні запозичення (за валютою, строком, кредитним рейтингом позичальника й іншими істотними характеристиками);
• продисконтувати за цією ставкою суму позики за період із моменту отримання до 31.12.2019, та визначити його теперішню вартість на 31.12.2018 і на 31.12.2019;
• різницю між балансовою вартістю кредиторської заборгованості (сумою погашення) та її теперішньою (дисконтованою) вартістю на 31.12.2018 списати до складу нерозподіленого прибутку (Дт 505 Кт 44). За своєю суттю така різниця є залишком на 01.01.2019 суми дисконту, що виникає внаслідок первісної оцінки боргу за теперішньою вартістю на 31.12.2017;
• різницю між теперішньою вартістю кредиторки за позикою на 31.12.2019 і на 31.12.2018 включити до витрат 2019 року (Дт 952 Кт 611). Залишок дисконту, за логікою, мав би потрапити до витрат 2020 року. Тим часом формально п. 11 П(С)БО 11 вимагає відображати поточні зобов’язання в балансі за сумою їх погашення. У зв’язку із цим побутує думка, що вже на момент рекласифікації довгострокового боргу в поточний (у нашому прикладі це 31.12.2019) весь залишок дисконту (різниця між сумою погашення позики та її теперішньою вартістю на попередню дату балансу, тобто у нашому прикладі — на 31.12.2018) повинен списуватися до витрат. Що, з нашої точки зору, видається вельми незвичним, підтверджує істотні «перекоси» у прописаній Мінфіном методології обліку за теперішньою вартістю та вимагає його роз’яснень.

Адже підприємство в 2017 році не фіксувало доходи від визнання довгострокової кредиторки за теперішньою вартістю, і нині відобразить «обліково-політичну» зміну шляхом коригування нерозподіленого прибутку на 01.01.2019. Але при цьому частину боргу за позикою за підсумками дисконтування включить до витрат того ж таки 2019 року, що вплине на фінрезультат й об’єкт обкладення податком на прибуток.

Певна річ, такий фіскальний дисбаланс напевно не сподобається податківцям. Крім того, «обліково-політичне» коригування сальдо нерозподіленого прибутку на 01.01.2019 вони цілком можуть сприйняти як виправлення помилки й вимагати від підприємств подати уточнюючі декларації з податку на прибуток за минулі звітні періоди. Що, звісно ж, необґрунтовано. Адже, зважаючи на минулі судові тренди, про помилки «недисконтування», найімовірніше, не йдеться.

Своєю чергою, у позикодавця в дзеркальній «перехідній» ситуації з довгостроковою безвідсотковою позикою справи йтимуть не надто добре (із чистою вигодою для бюджету). Адже періодично визнані доходи від дисконтування дебіторки так і лишаться не компенсованими витратами від первісного дисконтування боргу.

Іще раз наголосимо: від ретроспективного перерахунку можна відмовитися, лише якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо достовірно визначити (п. 13 П(С)БО 6). Безперечно, таке переконання доцільно надійно обґрунтувати.

Головна інтрига полягає в тому, яка думка щодо цього в Мінфіну. І в чому, власне, полягає гармонізація з МСФЗ, з метою якої вносили такі поправки. Погодьтеся, украй дивно, що чиновники грають у мовчанку. Особливо з урахуванням фіскального ефекту й численних судових спорів із питань дисконтування.

Також хотілося б, аби Мінфін усе ж підтвердив неадекватність застосування оцінки за теперішньою вартістю до довгострокових нефінансових зобов’язань і дебіторок (тобто боргів, які не передбачають платежів, наприклад, за перерахованою передоплатою за послуги). Адже формально з п. 9 П(С)БО 11 і п. 12 П(С)БО 10 випливає, що всі довгострокові зобов’язання та дебіторки відображають у балансі за їхньою теперішньою вартістю.

І це ще не все. У п. 31 П(С)БО 13 так і лишається норма, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання (крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінінструментами) оцінюють за амортизованою собівартістю. А фінансові зобов’язання, призначені для перепродажу, і фінансові зобов’язання за похідними фінінструментами оцінюють на кожну дату балансу за справедливою вартістю. Тобто маємо очевидну розбіжність між П(С)БО 11 і П(С)БО 13.

Не варто забувати і про п. 33 П(С)БО 13, який установлює, що балансову вартість фінансових активів, за якими не застосовують оцінку за справедливою вартістю, переглядають щодо можливого зменшення їх корисності на кожну дату балансу на підставі аналізу очікуваних грошових потоків. При цьому згідно з п. 7 П(С)БО 10 поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу), включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

Сподіваймося, методологи Мінфіну з урахуванням сформованої практики все ж пояснять, як вони вбачають вирішення накопичених протиріч і як у їх розумінні повинні працювати свіжі поправки до П(С)БО.