Наше підприємство здійснювало експортні операції на безоплатній основі. На дату оформлення митної декларації ми склали експортну податкову накладну (тип причини — 07) ставка — 0%, нульові показники обсягу в рядку 7 розділу А (код ставки — 901).
Чи треба складати податкову накладну з компенсуючими податковими зобов’язаннями на таке безоплатне постачання? Якщо так, то як правильно заповнити «компенсуючу» податкову накладну, а саме її розділ Б: указувати номенклатуру товарів чи лише документ, за яким був одержаний податковий кредит за цими товарами (вхідну податкову накладну чи митну декларацію для раніше ввезених товарів)? Чи все ж нам потрібно скласти податкову накладну на весь безоплатний експорт за ставкою 20%? Як таку операцію показати в декларації з ПДВ?
ВІДПОВІДЬ: Експорт товарів обкладають ПДВ за нульовою ставкою незалежно від того, отримує експортер компенсацію вартості вивезених товарів від нерезидента чи передає їх безкоштовно (пп. 195.1.1 та п. 206.4 ПКУ). Умов застосування нульової ставки ПДВ тут лише дві:
- фактичне вивезення товарів за межі митної території України;
- оформлення належним чином митної декларації.
Мінімальна база в разі безкоштовного експорту
Згідно з п. 188.1 ПКУ базу оподаткування ПДВ операцій із постачання товарів/послуг визначають із їхньої договірної вартості, але вона не може бути нижчою:
- для придбаних товарів/послуг — за ціну їх придбання;
- для самостійно виготовлених товарів/послуг — за звичайні ціни;
- для необоротних активів — за балансову (залишкову) вартість згідно з даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюють такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Це означає, що на суму перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової вартості над фактичною вартістю постачання товарів/послуг/необоротних активів постачальник — платник ПДВ має нараховувати ПДВ-зобов’язання.
Згідно із загальними правилами, прописаними у п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307 (далі — Порядок № 1307), на таке нарахування потрібно скласти 2 податкові накладні: одну — «нульову», другу — на суму відповідного перевищення з типом причини «15».
Оскільки до експортних постачань застосовують нульову ставку ПДВ, то логічно застосовувати її до всієї бази оподаткування ПДВ (у т.ч. до суми перевищення).
Пригадаймо: свого часу податківці наполягали на застосуванні до суми перевищення мінімальної бази над фактичною ціною 20% ставку ПДВ. На щастя, Мінфін в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом від 03.08.2018 р. № 673, поставив масну крапку в дискусії на цю тему, зазначаючи:
«…у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару, нульова ставка ПДВ застосовується до такої операції в цілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією».
Керуючись п. 15 Порядку № 1307, під час постачання товарів за ціною, нижчою за базу оподаткування, платник повинен скласти дві податкові накладні: одну — виходячи із ціни продажу, другу — на різницю між базою оподаткування та ціною продажу. Оскільки з такого правила немає винятків, експортер має скласти дві податкові накладні з нульовим ПДВ:
- одну з типом причини 07 — виходячи з договірної ціни експортованих товарів, тобто нульову вартість;
- другу з типом причини 15 — на суму перевищення ціни придбання (звичайної ціни, залишкової вартості необоротного активу) над фактичною ціною продажу.
Однак у роз’ясненні з категорії 101.08 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) податківці зазначають:
«…оскільки операції з постачання товарів (в т.ч. і безоплатного постачання), за якими ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) оподатковується за нульовою ставкою ПДВ, то необхідність складання другої податкової накладної на суму перевищення експортованих товарів відсутня».
Усе ж обережним ПДВшникам варто отримати від податківців ІПК з аналогічними висновками, щоб під час перевірки обґрунтувати відсутність податкової накладної на суму перевищення.
А ось у декларації з ПДВ (у рядку 2 колонка А) податківці воліють бачити суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною постачання товарів (продукції) на експорт (див. лист ДФСУ від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тобто сюди потрапить вся вартість придбання безкоштовно переданих нерезиденту товарів.
Це вигідно платникам ПДВ, які проводять розподіл вхідного ПДВ за п. 199.1 ПКУ. Адже збільшення обсягу оподатковуваних операцій зменшує частку використання товарів/послуг у не оподатковуваних ПДВ операціях. Як результат — у таких платників у податковому кредиті лишається більша сума вхідного ПДВ.
Компенсуючі податкові зобов’язання