Застосування українськими компаніями МСФЗ викликає багато досить складних теоретичних питань. Проте Мінфін обрав собі доволі несподівану стратегію — самоусунувся від тлумачення положень міжнародних стандартів (див., скажімо, його лист від 24.09.2018 р. № 35210-06-5/24914).
Утім, як кажуть, святе місце порожнє не буде, коли і попа біс візьме. Практичну допомогу вітчизняним фахівцям щодо застосування МСФЗ у нинішніх умовах активно надають досвідчені консультанти, аудитори, фахові бухгалтерські видання та професійні організації. Серед них — і Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України (далі — ФПБАУ).
Цього разу Комітет ФПБАУ зі стандартів та практики бухгалтерського обліку підготував цікаве роз’яснення «Щодо обліку активів, отриманих безоплатно» від 16.08.2019 р. № 5 (далі — Роз’яснення № 5).
Ця тема вже давно стала каменем спотикання не лише для практиків, а й для теоретиків бухобліку. Діапазон думок та поглядів щодо порушеного питання просто вражає. Така дискусійність і додає ваги даному роз’ясненню, а професійна сміливість ФПБАУ, на наш погляд, заслуговує на повагу

Витоки проблеми

У системі МСФЗ відсутні спеціальні приписи щодо обліку операцій безоплатного отримання одним суб’єктом господарювання (далі — отримувач) активів від іншого суб’єкта господарювання (далі — надавач). Відповідно, в отримувачів виникає цілком практичне запитання — як обліковувати активи, безоплатно отримані від надавача, за умови, якщо останній:

  • не є власником (акціонером, учасником, засновником) отримувача або його контрагентом за будь-якими іншими угодами

та

  • не обтяжує отримувача жодними зобов’язаннями у зв’язку з таким безоплатним наданням активу?

Можливі підходи

Відсутність чітких МСФЗ-настанов призвела до появи декількох абсолютно різних підходів щодо обліку та подання у фінзвітності згаданих операцій: від заперечення необхідності відображати безоплатно отримані нефінансові активи на балансі до використання щодо необоротних активів за аналогією правил бухобліку, передбачених національними стандартами. Згідно з останнім безоплатно отриманий необоротний актив оприбутковують за справедливою вартістю, одночасно кредитуючи капітал, а потім залишок капіталу списують на систематичній основі (протягом строку корисного використання, пропорційно нарахованій амортизації активу) на прибутки чи збитки (до доходів періоду) та в разі вибуття такого активу.

Перший підхід ґрунтується на первісній оцінці нефінансових активів за фактичною собівартістю, яка під час безоплатного отримання об’єктів дорівнює нулю, та, відповідно, на нерелевантності застосування до такої оцінки справедливої вартості отриманих активів.

Другий — на положеннях §§ 10–12 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Згідно з ними, якщо відсутній МСФЗ, який конкретно застосовують до операції, іншої події чи умови, менеджмент у процесі формування професійного судження щодо облікової політики має брати до уваги серед іншого приписи систем стандартизації, які застосовують подібну концептуальну основу для розробки стандартів. Щоправда, лише у частині, що не суперечить:

  • вимогам МСФЗ, які регулюють схожі та пов’язані з ними питання;
  • визначенням, критеріям визнання та концепції оцінки активів, зобов’язань, доходу та витрат із Концептуальної основи фінансової звітності (даліКО).

Із чого, міркуємо, висновується, що прихильники цього підходу мають не тільки визнавати П(С)БО як споріднену з МСФЗ систему стандартизації, а й вважати, що її приписи у частині обліку розглядуваних операцій не суперечать вимогам МСФЗ та КО.

Десь посередині між такими точками зору знаходиться досить поширений підхід, який полягає у використанні за аналогією схеми обліку державних грантів, передбаченої МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу». Зокрема, ним запропоновано відображати справедливу (або номінальну) вартість отриманого необоротного активу за статтею відкладеного доходу (доходів майбутніх періодів) із поділом на поточний і довгостроковий компоненти. А надалі поступово — пропорційно амортизації активу — списувати такий відкладений дохід на прибутки чи збитки (до складу доходів періоду).

Іще один із можливих варіантів обліку безоплатного отримання активів, не обтяженого жодною умовою, полягає у використанні механізму, аналогічного обліку державних грантів, пов’язаних із біологічними активами, які оцінюють за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж (§ 34 МСБО 41 «Сільське господарство»). Цей підхід до облікової політики полягає в тому, що вартість активу, безоплатно отриманого від надавача, який не є власником отримувача, визнають у прибутку чи збитку в момент, коли виникає право отримати відповідний об’єкт.

Точка зору ФПБАУ

Фахівці ФПБАУ, розглянувши зауваження та пропозиції щодо проекту роз’яснення, дотримуються такої позиції:

«Безоплатно отримані активи слід визнавати в обліку отримувача за справедливою вартістю. З одночасним визнанням доходу в періоді отримання таких активів.

Альтернативний підхід, застосування якого є припустимим у разі безоплатного отримання необоротних активів: одночасне з визнанням активу визнання збільшення капіталу з подальшим його списанням на доходи пропорційно нарахуванню амортизації та при вибутті активу».

Не повторюватимемо аргументи на користь основного підходу, оскільки вони чітко викладені в розділі «Обґрунтування» Роз’яснення № 5.

Загалом ми уважаємо цей підхід доволі обґрунтованим та фіскально безпечним. Хоча, упевнені, що в нього все-одно залишаться активні опоненти серед бухгалтерсько-аудиторскої спільноти, зокрема, у частині застосованих аргументів.

Тим часом звернімо увагу на альтернативний підхід, який, на думку ФПБАУ, є припустимим для обліку та подання у фінансовій звітності безоплатно отриманих необоротних активів.

Посилаючись на вже згадані §§ 10 та 12 МСБО 8, фахівці констатують, що національна система стандартизації застосовує МСФЗ як одну із власних основ, тому використання аналогії з приписами системи національних стандартів може бути релевантним.

Цілком очевидно, що така альтернатива неабияк приваблива для компаній. Утім, на нашу думку, власне вже обґрунтування ФПБАУ основного підходу — визнання доходу на справедливу вартість активів у періоді їх безоплатного отримання — можна використати як свідчення того, що відповідні приписи Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291, суперечать вимогам МСФЗ та КО (див. §§ 11, 12 МСБО 8). Наприклад, як із точки зору МСФЗ, аргументувати:

1) визнання справедливої вартості безоплатно отриманого необоротного активу безпосередньо в капіталі компанії, якщо йдеться не про операцію з власником і не про компонент іншого сукупного доходу (§§ 7, 109 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»);

2) поступове систематичне визнання доходу через зменшення капіталу у відповідних періодах. Адже за визначенням із п. «а» § 4.25 КО «дохід — це збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або у вигляді зменшення зобов’язань, результатом чого є збільшення власного капіталу, за винятком збільшення, пов’язаного з внесками учасників».

Саме тому можливість застосовувати вітчизняні приписи до МСФЗ-обліку безоплатно отриманих необоротних активів, ми вважаємо, виглядає надто й надто сумнівною. Ба більше, практичне застосування компаніями різних підходів до обліку та подання у фінзвітності подібних операцій, найімовірніше, погіршить співставність показників їх фінансової звітності (див. §§ ЯХ20–ЯХ25 КО). Оскільки подібні за своєю суттю операції безоплатного отримання необоротних активів будуть подані у фінзвітності таких компаній абсолютно по-різному. І ось «вишенька на торті» — нацваріант бухобліку генеруватиме для МСФЗ-звітуючих компаній не лише загрозу невідповідності МСФЗ, а й ризики фіскальних претензій із боку контролюючих органів. А це може бути додатковим аргументом уникати запропонованої альтернативи.

Наостанок принагідно дякуємо ФПБАУ за роз’яснення та нагадуємо читачам, що вона не приймає та не несе жодної відповідальності за будь-які втрати чи збитки, що можуть виникнути внаслідок використання наданого роз’яснення.

Не менш важливо: конструктивна критика будь-якої точки зору зовсім не означає, що подібні роз’яснення не потрібні. Навпаки, вони щонайменше дають потужний імпульс для професійної спільноти, аби ще раз сфокусуватися на проблемі, обговорити й, можливо, переосмислити шляхи її вирішення. І не страшно, якщо із часом точку зору доводиться змінювати. Життя інколи спонукає до таких кроків.

Віталій ПРОКОПЕНКО,

DipIFR ACCA, провідний бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»