У зв’язку з тим, що податковий облік ґрунтується на обліку бухгалтерському, фаховий рівень вітчизняних обліковців невпинно зростає. І не в останню чергу завдяки інформаційній підтримці професійних бухгалтерських видань. У нашій невеличкій добірці ми підготували для вас, шановні читачі, стислі відповіді на декілька цікавих запитань наших читачів, що стосуються амортизації основних засобів (далі — ОЗ). А також надали приклади практичного розкриття інформації у примітках до фінансової звітності, складеної за міжнародними стандартами.

Чи можна встановити нульову ліквідаційну вартість для всіх об’єктів ОЗ підприємства?

Ми переконані, що загалом такий підхід не відповідає ні вимогам національних П(С)БО, ні МСФЗ.

Згідно з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних із продажем (ліквідацією).

Параграф 6 МСБО 16 «Основні засоби» визначає ліквідаційну вартість активу як попередньо оцінену суму, що її суб’єкт господарювання отримав би на поточний час від вибуття активу після вирахування всіх попередньо оцінених витрат на вибуття, якщо актив є застарілим і перебуває в стані, очікуваному після спливу строку його корисної експлуатації.

Отже, ліквідаційна вартість — це оціночна, тобто прогнозована величина (облікова оцінка), яку підприємство встановлює індивідуально для кожного об’єкта під час визнання його ОЗ. Вона ґрунтується, зокрема, на експлуатаційних очікуваннях керівництва щодо такого об’єкта.

Формально ліквідаційна вартість може дорівнювати нулю лише у випадках, коли очікувані витрати на реалізацію (ліквідацію) об’єкта ОЗ дорівнюють вартості активів, які планують отримати від такої реалізації (ліквідації). Якщо ж такі очікувані витрати перевищують прогнозні надходження від ліквідації (продажу) об’єкта ОЗ, перед бухгалтером взагалі постає феномен так званої від’ємної ліквідаційної вартості. Утім кожна така ситуація потребує окремого аналізу щодо можливих облікових наслідків, адже стандарти бухобліку не містять щодо неї якихось спеціальних настанов.

Також на практиці ліквідаційну вартість щодо конкретного об’єкта ОЗ можуть обнуляти, якщо вона є несуттєвою стосовно первісної вартості такого об’єкта. У такому випадку ґрунтуються на концепції суттєвості інформації та критеріях суттєвості, визначених у наказі про облікову політику.

Необґрунтоване обнулення ліквідаційної вартості вдарить рикошетом, зокрема по майбутній амортизації об’єкта та його залишковій вартості. Адже ліквідвартість враховують під час обчислення вартості, яку амортизують. І якщо це призведе до суттєвого викривлення облікових показників, достовірність фінансової звітності може виявитися під загрозою. У такому випадку може навіть постати питання про допущення помилки в розрахунку відповідних облікових показників.

Наприклад, підприємство, яке надає послуги таксі, придбало новеньке авто бізнес-класу і встановило, що строк його корисного використання (експлуатації) становить 5 років. Такий строк корисного використання обґрунтовано тим, що згідно з внутрішніми регламентами автопарк оновлюють кожні п’ять років (старі авто реалізують за ринковими цінами, а натомість придбавають більш сучасні автівки).

Очевидно, що в цій ситуації визначення ліквідаційної вартості авто на рівні нуля навряд чи можна серйозно аргументувати. Адже після закінчення п’ятирічного строку експлуатації його напевне можна реалізувати за досить суттєву суму, яка з лишком перекриє очікувані витрати, пов’язані з таким продажем. Можливі надходження від майбутнього продажу можна оцінити, проаналізувавши, скільки коштують на час установлення ліквідаційної вартості аналогічні транспортні засоби (за маркою, віком, пробігом, технічним станом тощо), які експлуатували п’ять років у подібних умовах. Також на практиці ліквідвартість іноді встановлюють за допомогою експертної оцінки.

Загалом, необґрунтоване обнулення ліквідвартості об’єктів ОЗ може генерувати і суттєві податкові ризики. Ці та інші ліквідаційно-вартісні питання ми свого часу вже докладно аналізували в статті «Ліквідаційна вартість: чи може вона дорівнювати 0 грн».

Утім на практиці подібні міркування не заважають деяким підприємствам керуватися мотивами спрощення бухобліку і обнуляти ліквідвартість усіх ОЗ на рівні наказів про облікову політику. Від чого особисто ми застерігаємо бухгалтерів. Якщо обнулення ліквідвартості не буде обґрунтованим, у перспективі, можливо, доведеться відповідати на незручні запитання аудиторів або навіть фіскальних органів.

Чи необхідно зупиняти нарахування бухгалтерської амортизації на період поліпшення ОЗ, наприклад, на час дообладнання або модернізації?

П(С)БО та МСФЗ по різному підходять до вирішення цього питання.

Згідно з п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. У разі застосування виробничого методу амортизації нарахування амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об’єкта ОЗ.

Своєю чергою МСБО 16 не визнає поліпшення або навіть консервацію об’єкта ОЗ як підставу припиняти його амортизацію. Зокрема, згідно з § 55 МСБО 16 амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше:

  • на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», або
  • на дату, з якої припиняють визнання активу.

При цьому міжнародні стандартизатори наголошують, що амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизовано повністю. Проте згідно з обраними методами амортизації амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо у підприємства відсутнє виробництво (ідеться про застосування методу суми одиниць продукції, у національному бухобліку це так званий виробничий метод амортизації).

Утім варто врахувати, що контролюючі органи на чолі з Мінфіном несподівано зайняли позицію, що прибутківці, які застосовують МСФЗ, «не враховують амортизацію об’єктів основних засобів, переведених на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію, при обчисленні податку на прибуток підприємств, оскільки період перебування основного засобу на реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні, консервації не є строком корисного використання (експлуатації) такого основного засобу» (див. ІПК ДФСУ від 26.04.2019 р. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, листи ДФСУ від 15.05.2019 р. № 15340/7/99-99-15-02-02-17 та Мінфіну від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170).

Докладно проблематику нарахування бухамортизації під час поліпшувальних заходів і згадану фіскальну позицію ми проаналізували в матеріалах:

Чи можна встановлювати різні методи амортизації для об’єктів ОЗ, які належать до однієї групи, наприклад, для транспорту або обладнання?

На нашу думку, це нормальна практика, яка відповідає вимогам стандартів бухобліку. Її обґрунтоване застосування може покращити достовірність показників фінансової звітності підприємства.

Уважаємо, що П(С)БО 7 спонукає підприємство визначати метод амортизації індивідуально для кожного окремого об’єкта ОЗ. Адже згідно з його п. 28 метод амортизації:

  • обирається підприємством з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта ОЗ;
  • переглядається в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта ОЗ.

«Індивідуальний» підхід до обрання амортизаційної методології простежується, зокрема, і в §§ 60, 61 та 45 МСБО 16.

Разом з тим, якщо за оцінкою (судженням) підприємства майбутні економвигоди від усіх однотипних об’єктів ОЗ, об’єднаних у відповідні групи (або більш дрібні підгрупи) , споживаються однаковим способом (наприклад, виходячи із припущення про рівномірний характер зносу таких активів), воно цілком аргументовано може амортизувати їх за допомогою єдиного методу. Зазвичай саме такий «груповий» підхід і використовують на практиці, що значно спрощує для бухгалтерії облік ОЗ.

 Група ОЗ — сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів (п. 4 П(С)БО 7). У МСБО 16 використовується поняття «клас ОЗ», під яким згідно з його § 37 розуміють групу активів, однакових за характером і способом використання в діяльності суб’єкта господарювання.

До речі, Мінфін бажає, аби підприємство визначало методи амортизації у розпорядчому документі про облікову політику підприємства (п. п. 2.1, 2.5 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635, далі — Методрекомендації № 635). Хоча застосування методів амортизації, на нашу думку, — сфера облікових оцінок, а не облікової політики. Докладніше про це читайте в матеріалі «Зміна методу амортизації: що потрібно взяти до уваги». Із азами та прикладами застосування амортизаційної методології можна ознайомитись у статті «Амортизація основних засобів: правила та методи нарахування».

На практиці вибір методів амортизації, переважно, є предметом опису і в облікових політиках за МСФЗ.

Також зауважимо, що методи амортизації, які підприємство застосовує до відповідних груп (класів) ОЗ, необхідно розкривати у примітках до фінансової звітності (п. 36.2 П(С)БО 7, пп. «б» § 73, § 75 МСБО 16).

Чи потрібно визначати строки корисного використання ОЗ у наказі про облікову політику?

Строки корисного використання ОЗ — не предмет облікової політики підприємства. Утім на практиці компанії зазвичай наводять у відповідних розділах обліковополітичних наказів очікувані строки (діапазони строків) можливого корисного використання ОЗ відповідних груп (класів).

Разом з тим головбуху варто усвідомити, що:

по-перше, строк корисного використання (експлуатації) потрібно визначати індивідуально для кожного окремого об’єкта ОЗ виходячи з реальних експлуатаційних очікувань щодо його використання на підприємстві (п. п. 4, 24 П(С)БО 7, §§ 6, 56, 57 МСБО 16). Виняток становить хіба що національна альтернатива, передбачена п. 26 П(С)БО 7. Згідно з ним нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання ОЗ, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу) (див. також п. 2.5 Методрекомендацій № 635). При цьому згідно з п. 23 П(С)БО 7 строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ має встановлювати підприємство у розпорядчому акті під час визнання його активом (зарахування на баланс). Зазвичай це наказ по підприємству, який затверджує керівник;

по-друге, у контексті П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» строк корисного використання ОЗ — це облікова оцінка, а не елемент облікової політики, тому його зміна впливає на бухоблік перспективно, що додатково підтверджують п. п. 24, 25 П(С)БО 7. Це саме характерно і для системи МСФЗ (див. також § 51 МСБО 16).

Докладніше про перегляд такого показника ми писали в статті «Зміна строку корисного використання основних засобів: порядок і наслідки». А от у встановленні строків корисного використання ОЗ вам допоможе матеріал «Як визначити строк корисного використання ОЗ».

Наостанок зазначимо, що згідно з п. 36.2 П(С)БО 7 діапазон строків корисного використання (експлуатації) щодо кожної групи ОЗ необхідно наводити у примітках до фінансової звітності. Таке розкриття, серед іншого, має надати користувачам уявлення про межі застосованих керівництвом оцінок щодо кожної групи ОЗ і можливість порівняти відповідні показники з показниками інших суб’єктів господарювання.

У системі МСФЗ розкриття у фінзвітності застосовуваних строків корисної експлуатації або норм амортизації для кожного класу ОЗ передбачено пп. «в» § 73 МСБО 16 (див. також його § 75). Зазвичай підприємства, які звітують за МСФЗ, розкривають строки (діапазони строків) корисного використання для відповідних груп (класів) ОЗ у примітках до фінансової звітності, які присвячено саме основним положенням облікової політики підприємства.

Аби проілюструвати практику розкриття інформації щодо зазначених показників, зокрема строків корисної експлуатації та методів амортизації, наведемо декілька фрагментів із приміток до МСФЗ-звітності відомих компаній.

1) Витяг із приміток до річної фінансової звітності згідно з МСФЗ за 2018 рік АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» (примітка 3 «Основи подання фінансової звітності»):

2) Витяг із приміток до консолідованої фінансової звітності згідно з МСФЗ за 2017 рік АТ «Райффайзен Банк Аваль» (примітка 4 «Основні положення облікової політики»):

3) Витяг із приміток до річної фінансової звітності згідно з МСФЗ за 2018 рік ПрАТ «МК «Азовсталь» (примітка 4 «Основні положення облікової політики»):

4) Витяг із приміток до річної фінансової звітності згідно з МСФЗ за 2018 рік ПАТ "ЦЕНТРЕНЕРГО" (примітка 4 «Основні положення облікової політики»):

5) Витяг із приміток до окремої фінансової звітності за МСФЗ за період з 16.02.2018 по 31.12.2018 ПрАТ «ДТЕК КИЇВСЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ» (примітка 5 «Основні принципи облікової політики»):

6) Витяг із приміток до консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2018 рік Акціонерного товариства «Українська залізниця» (примітка 6 «Основні принципи облікової політики»):

Іван ПЕТРОВИЧ,

аудитор