Розблокування ПН/РК: судова практика

Кілька днів тому великий резонанс серед бухгалтерської спільноти спричинило рішення Окружного адміністративного суду м. Києва про визнання протиправними та скасування окремих норм Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117 (далі — Порядок № 117). Хтось навіть поквапився заявити, що це остаточне торжество справедливості та крах СМКОР.

Воліли б розділити такий оптимізм, але для цього, на жаль, замало підстав. По-перше, це був лише суд першої інстанції, і можна не сумніватися, що юристи Кабміну подадуть апеляцію. А по-друге, якщо навіть урешті-решт Кабмін програє, то він просто перенесе критерії блокування до свого Порядку, формально привівши його у відповідність із п. 201.16 ПКУ. Але СМКОР продовжить діяти, можливо, лише з деякими змінами. Ніхто від неї зараз не відмовиться, зважаючи на невиконання бюджетних надходжень із ПДВ (Мінфін каже — занадто багато відшкодовують).

Тож, не розслабляймося та готуймося відстоювати кожну свою податкову накладну/розрахунок коригування, так би мовити, в індивідуальному порядку, не надто покладаючись на «торжество вселенської справедливості». А зважаючи на не дуже високу ефективність процедури адміністративного оскарження в комісіях ДФС, готуймося робити це, якщо доведеться, то й у суді. Для цього радимо вивчати судову практику, що склалася із цього питання, та знаходити в ній відповіді на свої запитання.

Податкову накладну заблоковано. Чи варто відразу йти до суду?

Можливість судового оскарження зупинення реєстрації ПН/РК безпосередньо випливає зі змісту ст. 5 Кодексу України про адміністративне судочинство (далі — КАСУ). Вона передбачає, що кожна особа має право в порядку, установленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси. При цьому вона може просити про їхній захист, зокрема, шляхом визнання дій (бездіяльності) суб’єкта владних повноважень протиправними та про зобов’язання утриматися від учинення певних дій (або, навпаки, учинити їх).

Так само і пп. 17.1.7 ПКУ передбачає право платника оскаржувати в порядку, установленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Проте, на наш погляд, звернення до суду на цьому етапі є передчасним, і, найімовірніше, не дасть бажаного результату. Навпаки, це дозволить відповідачеві (тобто ДФС) апелювати до абз. 3 п. 10.3 постанови Пленуму ВАСУ «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 р. № 7, яка, начебто, застаріла, але в деяких частинах усе ще слугує орієнтиром для суддів.

Зокрема, там ідеться саме про випадок визнання судом неправомірними дій чи бездіяльності відповідача. ВАСУ тоді зазначив, що суд може ухвалити постанову про зобов’язання відповідача прийняти рішення певного змісту, за винятком випадків, коли суб’єкт владних повноважень під час адміністративних процедур відповідно до закону приймає рішення на підставі адміністративного розсуду. А ось питання зупинення реєстрації ПН/РК (учинити чи не вчинити певну дію — зареєструвати чи зупинити реєстрацію) і є дискреційною функцією фіскального органу, якому надано повноваження діяти на власний розсуд у межах закону. І представники ДФС неодноразово користувалися цим аргументом (див., наприклад, постанову Рівненського окружного адмінсуду від 17.08.2017 р. у справі № 817/1147/17). Тому позиції платника на цьому етапі можуть бути доволі хиткі. Краще скористатися встановленою адміністративною процедурою, і спочатку подати документи на розблокування ПН/РК до відповідної комісії ДФС (тепер уже ДПС, але це не змінює суті).

Отримали рішення Комісії ДФС про відмову в реєстрації ПН/РК. Тепер до суду?

На цьому етапі у більшості платників також є вибір. Згідно з п. 27 Порядку № 117 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. І тільки рішення комісії центрального рівня може бути оскаржено лише у судовому порядку.

Не відмовлятимемо читача від процедури адміністративного оскарження, яка має свої переваги, — вона безкоштовна й триває менше часу. До того ж у випадку вирішення скарги на користь платника такі рішення виконуються більш-менш оперативно (на відміну від судових рішень, на невиконання яких органами ДФС подекуди скаржаться платники).

Нагадаємо: на подання скарги платникові надається 10 к.дн., які рахують із дня набрання чинності рішенням Комісії ДФС про відмову в реєстрації ПН/РК.

Утім, якщо мовити про судовий захист, то до нього краще звертатися саме на цьому етапі, оскаржуючи вже не просто дії/бездіяльність контролюючого органу, а індивідуальний акт  — рішення Комісії ДФС про відмову в реєстрації ПН/РК. Стаття 5 КАСУ саме й передбачає такий спосіб захисту, як визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Строк звернення до суду загальний — 1095 днів, у даному випадку з дня отримання оскаржуваного рішення Комісії про відмову в реєстрації ПН/РК.

Стосовно територіальної підсудності — ст. 25 КАСУ визначає: адміністративні справи щодо оскарження індивідуальних актів, а також дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень, які прийняті (учинені, допущені) стосовно конкретної фізичної чи юридичної особи (їх об’єднань), вирішуються за вибором позивача адміністративним судом за зареєстрованим у встановленому законом порядку місцем проживання (перебування, знаходження) цієї особи-позивача або адміністративним судом за місцезнаходженням відповідача, крім випадків, визначених цим Кодексом. Тобто позов може подаватися або за місцезнаходженням позивача, або за місцезнаходженням відповідача.

У випадку оскарження рішення комісії регіонального рівня адміністративний округ позивача та відповідача збігаються. Тому ця норма матиме практичне значення лише в разі оскарження рішення комісії центрального рівня платником із будь-якого іншого регіону України. За таких обставин можна буде подати позов або до свого окружного адмінсуду, або до Окружного адмінсуду м. Києва. Нам не відомі випадки, коли б суди не визнавали за собою підсудність подібних справ.

До кого позиватися: до органу ДФС чи комісії?

Це питання насправді не настільки безглузде, як може здатися на перший погляд. Річ у тім, що, хоча суб’єктом владних повноважень є орган ДФС, рішення про відмову приймає утворена при ньому комісія. І цей «дуалізм» ситуації призводив до непоодиноких випадків, коли деякі суди вважали належним відповідачем саме комісію, хоча вона й не є окремою юридичною особою (див., наприклад, ухвалу Вінницького окружного адмінсуду від 01.08.2018 р. у справі № 0240/2183/18-а, де суд сам призначив співвідповідача, або ухвалу Запорізького окружного адмінсуду від 07.12.2017 р. у справі № 808/3697/17, у якій суд залишив заяву без руху).

І хоча такий підхід зараз є скоріше винятком, деякі платники перестраховуються, зазначаючи відповідачами одночасно і орган ДФС, і комісію (див., наприклад, вступну частину рішення ОАСК від 27.05.2019 р. у справі № 826/9148/18).

Утім, така пересторога, найімовірніше, буде зайвою, адже у більшості виграних останнім часом платниками справ бачимо відповідачами саме органи ДФС. І це узгоджується із тим, про що ми зазначили вище, — суб’єктами владних повноважень і юридичними особами є саме вони. А створення при них комісій є лише організаційним засобом для реалізації адміністративних повноважень. Тому, як на нас, саме відповідні органи ДФС, на рівні яких комісіями прийняті рішення про відмову в реєстрації ПН/РК, і мають бути належними відповідачами у цій категорії справ.

Як сформулювати позовні вимоги?

Коректне формулювання позовних вимог, якщо й не є половиною виграшу у справі, проте точно збільшує шанси на отримання бажаного для платника рішення. А підказка міститься у згаданій вище ст. 5, а також ч. 2 ст. 245 КАСУ, відповідно до якої в разі задоволення позову суд може прийняти рішення, зокрема, про:

• визнання протиправним і скасування індивідуального акта чи окремих його положень;
• визнання бездіяльності суб’єкта владних повноважень протиправною та зобов’язання вчинити певні дії.

З огляду на це і сформульовано позовні вимоги в переважній більшості виграних на цей час платниками справ, ось як, наприклад, у справі № 826/9143/18, де позивач просить суд:

«– визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС у місті Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації <…>;

– зобов’язати ГУ ДФС у місті Києві зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену ТОВ «<…> податкову накладну <…>».

До речі, раніше суди не були одностайні щодо правомірності другої вимоги — «зобов’язати ДФС зареєструвати податкову накладну». Інколи вони доходили тієї думки, що така вимога є формою втручання в повноваження органу ДФС, і суд не має права підміняти собою контролюючий орган (див., наприклад, постанову Дніпропетровського окружного суду від 02.10.2017 р. № 804/5247/17). Але й у цьому випадку рішення було на користь платника. Суд зазначив у мотивувальній частині:

«Належним способом захисту є заявлення позовної вимоги вважати податкову накладну прийнятою та зареєстрованою датою направлення до податкового органу».

І, відповідно, у резолютивній частині постановив:

«Вважати податкову накладну, складену <…> прийнятою та зареєстрованою датою направлення до органу ДФС».

Хоча стосовно виконання такого рішення є певні сумніви. Податківці можуть відповісти: «Хочете вважати, то й вважайте». На щастя, за останній рік нам такий підхід у виграних справах не траплявся.

До речі, згадані вище вимоги «визнати протиправним та скасувати рішення» та «зобов’язати зареєструвати ПН» є не єдиними можливими формулюваннями позовних вимог.

Намагаючись вирішити проблему не лише з окремими податковими накладними, а й наперед, платники, яких податківці включили до переліку ризикових, включають до переліку позовних вимог вимогу про виключення з переліку ризикових:

«…визнати дії комісії ГУ ДФС України про відмову в задоволенні прохання виключення ТОВ <…> з переліку ризикових суб’єктів господарювання неправомірними та зобов’язати Головне управління ДФС у <….> області прийняти рішення про виключення ТОВ <…> з переліку ризикових суб’єктів».

І суди не відмовляють платникам у цьому (див., наприклад, постанову ОАСК від 11.06.2019 р. у справі № 320/1484/19). Щоправда, податківці можуть як виключити підприємство з переліку, так і включити його туди знову, так би мовити, «за нововиявленими обставинами». Тобто це не є гарантією подальшої безпроблемної реєстрації ПН/РК. Проте якщо можна заодно внести до позовної заяви й таку вимогу, то чому б і ні?

І ще один важливий нюанс: якою датою вимагати зареєструвати ПН/РК?

Відповідно до п. 28 Порядку № 117:

«Податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

<…>

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».

Тож, якщо ви не зазначите в позовній заяві, якою датою вимагаєте зареєструвати ПН/РК, то за замовчуванням реєстрація має відбутися на дату набуття чинності рішенням суду. Але ж можна й зазначити в позовній заяві бажану дату реєстрації — дату фактичного подання ПН/РК на реєстрацію. Саме так зробив позивач у справі № 826/12616/18, і ОАСК задовольнив цю вимогу!

Утім, це впливає тільки на можливість покупця відобразити податковий кредит заднім числом шляхом подання уточнюючого розрахунку. Штрафу за несвоєчасну реєстрацію розблокованої у судовому порядку ПН/РК не буде, оскільки це встановлено п. 120¹ ПКУ.

Який має бути розмір судового збору?

Подання до адміністративного суду позовної заяви немайнового характеру юрособі або ФОПу обійдеться в 1 розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб, установленого на 1 січня відповідного року, тобто 1921 грн — у 2019 році (ст. 4 Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 р. № 3674-VI, далі — Закон про судовий збір).

Але тут є певна неоднозначність, адже коли в позовній заяві об’єднано дві і більше вимог немайнового характеру, судовий збір сплачують за кожну вимогу немайнового характеру (ч. 3 ст. 6 Закону про судовий збір).

Й одразу виникає питання: якщо у заяві до суду позивач одночасно просить «визнати протиправним» і «зобов’язати зареєструвати» (а можливо, ще й «виключити з переліку ризикових»), то скільки буде вимог?

На наше переконання — одна. Адже порушене право має бути відновлено, і саме це є завданням адміністративного (та й будь-якого) судочинства, а не проста констатація факту порушення. Відповідно, вимога зареєструвати ПН/РК є логічним продовженням вимоги визнати рішення про відмову неправомірним, а не окрема вимога.

Не всі суди із цим погоджуються (див., наприклад, ухвалу Хмельницького окружного адмінсуду від 20.11.2018 р. № 560/3834/18, у якій від позивача суд вимагав сплати подвійного розміру збору, як за дві вимоги), але більшість все ж вважають це єдиною вимогою. Крім того, і третю вимогу «виключити з переліку ризикових» ОАСК у справі № 826/12616/18 не став вважати окремою вимогою, а просто погодився зі сплатою судового збору за кількістю визнаних незаконними рішень про відмову та, відповідно, розблокованих податкових накладних.

На що звертає увагу суд під час розгляду справи?

Це залежить від конкретних причин відмови в реєстрації ПН/РК, тому єдиного алгоритму виграшу справи на всі випадки не існує.

Але до чого обов’язково варто готуватися — що суд перевірятиме фактичне здійснення операції, на яку була складена заблокована ПН/РК. Адже це і є головним критерієм, за яким має бути зареєстрована ПН, і суди здебільшого виходять із суті правовідносин, а не формальних критеріїв блокування, до того ж незаконних, оскільки вони не встановлені ані ПКУ, ані Порядком № 117 (із чого ми й розпочали цю статтю — критерії є лише у листах ДФС). Тому готуймо для суду той самий пакет документів, що подавали до комісії, а краще — і додаткові докази реальності операції.

До речі, ще одним додатковим аргументом на користь платників у багатьох випадках є нечіткі формулювання причин відмови в реєстрації ПН/РК податківцями. Комісії масово штампують рішення про відмову на підставі ненадання необхідних підтверджуючих документів. І щодо цього ОАСК, наприклад, вже має усталену позицію, викладену, зокрема, у його рішенні від 07.06.2019 р. у справі № 826/12616/18:

«Проте, в порушення наведених вимог законодавства, оскаржуване рішення містить в собі лише загальне твердження про їх ненадання, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку Комісії, не надані.

Отже, таке рішення суб’єкта владних повноважень не містить чіткої підстави для не прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість».

Наостанок зазначимо, що остання судова практика у справах «про розблокування ПН/РК» складається здебільшого на користь добросовісних платників податків, що, безумовно, радує. А ось аби підвищити безпосередньо ваші шанси на перемогу, рекомендуємо скористатися системою аналізу судових рішень Verdictum, відібравши їх за посиланням у тексті відповідного рішення на п. 201.16 ПКУ. Нові цікаві рішення ви зможете знайти там майже щодня.

Бажаємо успіхів у розблокуванні ваших ПН/РК. Хоча нехай краще вони не блокуються.