Забезпечення: поняття, види та основні правила бухобліку

У системі П(С)БО головним документом, який регулює облік забезпечень, є П(С)БО 11 «Зобов’язання», а у системі МСФЗ — МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи». Також норми щодо визнання забезпечень можуть містити деякі профільні стандарти, скажімо: П(С)БО 7 «Основні засоби», П(С)БО 26 «Виплати працівникам», однойменні МСБО 16 і МСБО 19, а також МСФЗ 15 «Дохід від договорів із клієнтами». Доволі часто забезпечення також називають резервами. Це обумовлено, як правило, різним перекладом назви одного й того ж терміна «provisions» із оригіналу МСБО 37 і характерно, приміром, для перекладної бухгалтерської літератури. Ми розмежовуватимемо ці поняття.
Тож, під забезпеченнями розумітимемо статті, які подають у фінзвітності окремими рядками у складі зобов’язань згідно з вимогами П(С)БО 11 або МСБО 37. А під резервами — контрактивні статті, такі як, наприклад, усім відомий «резерв сумнівних боргів», що зменшує балансову вартість фінансової дебіторки. Про останній, до речі, ми розповімо вам у наступному номері нашої газети. А ось сьогодні поговоримо про основи бухобліку класичних забезпечень

Визнання забезпечень у системі П(С)БО

У системі П(С)БО під забезпеченнями розуміють зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу (п. 4 П(С)БО 11).

Забезпечення створюють під час виникнення внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого, імовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена (п. 14 П(С)БО 11).

За загальним правилом суму забезпечення визначають за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання, на дату балансу (п. 16 П(С)БО 11).

Зважаючи на такі правила, забезпечення відрізняється від зобов’язання ступенем визначеності щодо:

• суми боргу (звичайному зобов’язанню притаманна достовірна оцінка, а для забезпечення допускається розрахункова, тобто облікова оцінка ресурсів, які необхідно буде витратити для погашення заборгованості)

 або

• строку його погашення.

Своєю чергою, об’єднує їх той факт, що підставою для виникнення зобов’язання та можливого формування забезпечення є минула подія (або події), яка спричинили виконання критеріїв визнання такої статті.

Залежно від очікуваного строку погашення — у межах операційного циклу/12 місяців, починаючи з дати балансу, чи поза таким строком — забезпечення класифікують як поточні та довгострокові (п.п. 7, 11 П(С)БО 11). Тим часом п. 16 П(С)БО 11 вимагає визнавати забезпечення довгострокових зобов’язань у сумі їх теперішньої вартості. Тобто — ураховувати вплив вартості грошей у часі.

Нагадаємо: теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), що, як очікується, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).

Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну України від 28.03.2013 р. № 433 (далі — Методрекомендації № 433), пояснюють, що у статті:

• «Довгострокові забезпечення» відображають нараховані у звітному періоді майбутні витрати і платежі (витрати на оплату майбутніх відпусток, гарантійні зобов’язання тощо), розмір яких на дату складання балансу може бути визначений лише шляхом попередніх (прогнозних) оцінок. У разі якщо сума довгострокових виплат персоналу може бути визнана суттєвою, така інформація наводиться в додатковій статті «Довгострокові забезпечення витрат персоналу». До підсумку балансу включають загальну суму довгострокових забезпечень;
• «Поточні забезпечення» наводять суму забезпечень, що планують використати протягом 12 місяців із дати балансу, для покриття витрат, щодо яких відповідне забезпечення було створене (п.п. 2.70, 2.52 Методрекомендацій № 433).

Важливо пам’ятати, що за загальним правилом суми створених забезпечень визнають витратами. Винятком є суми забезпечення, що включають до первісної вартості основних засобів відповідно до П(С)БО 7 (п. 13 П(С)БО 11). Ідеться про т.зв. забезпечення на демонтаж та відновлення земельних ділянок, яке збільшує первісну вартість ОЗ згідно з п. 8 П(С)БО 7.

Оскільки визначення суми забезпечення пов’язано з обліковими оцінками, цілком логічно, що залишок забезпечення необхідно переглядати на кожну дату балансу та, за потреби, коригувати (збільшувати або зменшувати). Якщо підприємство вважає, що ймовірність вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань відсутня, суму раніше створеного забезпечення сторнують. Такі правила містить п. 18 П(С)БО 11.

П(С)БО 11 забороняє створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства. І це логічно, адже підприємство може їх уникнути внаслідок своїх майбутніх дій, тому фактично підприємство не має зобов’язання щодо таких майбутніх витрат і, відповідно, не визнає забезпечення. Своєю чергою, забезпечення має лише цільовий характер — його можна використовувати для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких воно було створено (п.п. 14, 17 П(С)БО 11).

Загалом, за наявності відповідних підстав, без створення забезпечень — не обійтися. Така процедура покликана забезпечити достовірність фінансової звітності, оскільки надає інформацію про очікуване майбутнє зменшення ресурсів (видатки на відповідні заходи). Не створювати забезпечення у системі П(С)БО дозволено лише:

• юрособам — суб’єктам малого підприємництва, які ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства, тобто єдинникам;
• мікропідприємствам (п. 8, пп. 2) п. 2 р. І П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»). Хто може вважати себе мікропідприємством, див. у статті «Мікро-, малі, середні та великі підприємства: нові критерії розподілу та його вплив» газети № 13/2018 (також див. Інформаційне повідомлення Мінфіну «Щодо визначення категорії підприємства відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Для обліку забезпечень передбачено рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». На ньому узагальнюють інформацію про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів та включення їх до витрат поточного періоду (за винятком суми забезпечення, яку включають до первісної вартості основних засобів) (див. Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291, далі — Інструкція № 291).

За кредитом рахунка 47 відображають нарахування забезпечень, за дебетом — їх використання. Аналітичний облік ведуть за видами забезпечень, напрямами формування та використання.

Види забезпечень за П(С)БО

Пункт 13 П(С)БО 11 установлює такий невичерпний перелік забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:

• виплату відпусток працівникам;
• додаткове пенсійне забезпечення;
• виконання гарантійних зобов’язань;
• реструктуризацію, виконання зобов’язань у разі припинення діяльності;
• виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів;
• демонтаж основних засобів та відновлення земельних ділянок.

Проте Інструкція № 291 надає дещо інший, але теж невичерпний перелік забезпечень, який представлений субрахунками до рахунка 47:

• 471 «Забезпечення виплат відпусток»;
• 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»;
• 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»;
• 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»;
• 475 «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)»;
• 476 «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї»;
• 477 «Забезпечення матеріального заохочення»;
• 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок».

Перелік створюваних забезпечень Мінфін радить наводити в розпорядчому документі про облікову політику (п.п. 2.1, 2.11 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну України від 27.06.2013 р. № 635).

Вимоги до розкриття інформації про забезпечення в примітках до фінансової звітності можна знайти у п. 21 П(С)БО 11 та безпосередньо у формі № 5, затвердженій наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. № 302.

До слова: про особливості формування, оцінки та обліку основних видів забезпечень ми розповімо у відповідних матеріалах нашої теми тижня.

МСФЗ-особливості визнання забезпечень

У системі МСФЗ питання формування та оцінки забезпечень регламентовані значно детальніше. Підприємства керуються МСБО 37, а також іншими МСФЗ, які регулюють конкретні види забезпечень.

Загалом МСБО 37 визначає забезпечення аналогічно до національної дефініції: зобов’язання з невизначеним строком або сумою. І пояснює, що в деяких країнах цей термін застосовують також у контексті таких статей, як: амортизація, зменшення корисності активів і сумнівна заборгованість, що є коригуванням балансової вартості активів, і не розглядається МСБО 37.

Забезпечення слід визнавати, лише якщо:

• суб’єкт господарювання має існуюче зобов’язання (юридичне чи конструктивне), яке виникло внаслідок минулої події;
• імовірно, що для виконання такого зобов’язання необхідно буде вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди;
• суму зобов’язання можна достовірно оцінити.

Якщо всі ці критерії виконано, визнають забезпечення під відповідне зобов’язання.

Отже, головна МСФЗ-відмінність забезпечення від зобов’язання теж полягає в певній невизначеності щодо його строку чи суми майбутніх видатків, необхідних для погашення (§§ 7, 10, 11, 13, 14 МСБО 37).

МСБО 37 акцентує увагу, що інколи не зрозуміло, чи є існуюче зобов’язання. Як приклад наводить судовий розгляд, коли можна сперечатися, чи відбулися певні події або чи призвели вони до існуючого зобов’язання. У таких випадках зобов’язання вважають існуючим, якщо, беручи до уваги всі наявні свідчення, його існування є скоріше можливим, аніж неможливим. Простіше кажучи, якщо ймовірність існування відповідного зобов’язання на дату балансу перевищує 50%, суб’єкт господарювання визнає забезпечення (звісно, коли задоволено інші критерії визнання). Інакше — може мовитися про т.зв. умовне зобов’язання, яке не визнають у фінансовій звітності, а лише розкривають інформацію про нього в примітках (§§ 15, 16 МСБО 37).

Важливо, що визнання відповідного зобов’язання ґрунтується на події, що обов’язує. Це подія, яка створює юридичне чи конструктивне зобов’язання (тобто зобов’язання, обумовлене практикою), яке призводить до того, що суб’єкт господарювання не має реальної альтернативи виконанню зобов’язання. Таке відбувається, лише якщо:

• виконання зобов’язання може бути примусово забезпечене в судовому порядку

або

• подія (яка може бути дією суб’єкта господарювання) створює обґрунтоване очікування в інших сторін, що суб’єкт господарювання виконає своє зобов’язання, — характерно для конструктивного зобов’язання (§§ 10, 17 МСБО 37).

Відповідно, для визнання забезпечення потрібно не лише існуюче зобов’язання, а й висока (понад 50%) імовірність вибуття ресурсів, що втілюють у собі економвигоди, для виконання цього зобов’язання. Інакше — знову-таки йтиметься про умовне зобов’язання, інформацію про яке розкривають у примітках (§§ 23, 86 МСБО 37).

І нарешті, аби визнати забезпечення, треба мати можливість надійно оцінити розрахункову суму майбутнього відтоку ресурсів на виконання зобов’язання. З одного боку, дефініція забезпечення говорить про невизначеність суми зобов’язання, а з іншого — МСБО 37 вимагає визнавати забезпечення лише за можливості достовірно оцінити його. Тому, аби визнати забезпечення, підприємству треба розуміти, які видатки знадобляться, аби виконати існуюче зобов’язання. Як ми вже зазначали, наближеність оцінок — основна ознака, що відрізняє забезпечення від зобов’язань (§§ 25, 26 МСБО 37). МСБО 37 також надає відповідні настанови щодо оцінки забезпечення, зокрема в §§ 36–47. Згідно з § 36 сума, визнана як забезпечення, має бути найкращою оцінкою видатків, необхідних для погашення існуючого зобов’язання на кінець звітного періоду. Під такою найкращою оцінкою розуміють суму, яку підприємство обґрунтовано сплатило б для погашення зобов’язання або передання його третій стороні на кінець звітного періоду (§ 37 МСБО 37).

МСБО 37 не розглядає, як саме потрібно обліковувати витрати на створення забезпечення: як активи чи як витрати періоду (§ 8 МСБО 37). Тому слід ураховувати вимоги інших МСФЗ. За загальним правилом витрати на створення забезпечення визнають витратами періоду (відповідні статті визначають в обліковій політиці). Виняток — забезпечення, витрати на створення яких капіталізують у собівартості активів, з якими пов’язані відповідні забезпечення. Наприклад, забезпечення видатків на демонтаж, переміщення об’єкта основних засобів і відновлення території, яке включається до собівартості такого об’єкта (§§ 16, 18 МСБО 16).

Як бачите, визнання й оцінка забезпечення значною мірою залежать від професійного судження менеджменту компанії та його облікових оцінок, що можуть змінюватися. Тому забезпечення слід переглядати на кінець кожного звітного періоду та коригувати для відображення поточної найкращої оцінки. І якщо вже немає ймовірності, що для погашення зобов’язання знадобиться вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, забезпечення сторнують (§ 59 МСБО 37).

У випадках, коли вплив вартості грошей у часі суттєвий, сума забезпечення має бути теперішньою вартістю видатків, що, як очікується, знадобляться для погашення зобов’язання. Таку вимогу висуває § 45 МСБО 37. Підхід до визначення суттєвості такого впливу (наприклад, відсоткову різницю між номінальною та дисконтованою сумами забезпечення, яка є суттєвою) доцільно визначити в обліковій політиці. Коли застосовують дисконтування, ефект від розгортання дисконту відображають як збільшення балансової вартості забезпечення, та одночасно визнають витрати на позики (фінансові витрати) (§ 60 МСБО 37).

Як і у системі П(С)БО, згідно з МСФЗ забезпечення можна використовувати лише для тих видатків, для яких його створювали (§§ 61, 62 МСБО 37). Також заборонено визнавати забезпечення для покриття майбутніх операційних збитків, оскільки останні не відповідають визначенню зобов’язання та загальним критеріям визнання забезпечення (§§ 63, 64, 10, 14 МСБО 37).

Забезпечення подають у МСФЗ-балансі окремим рядком. При цьому забезпечення, які будуть використані в межах звичайного операційного циклу або одного року, класифікують як поточні зобов’язання. Своєю чергою, підприємство може подавати активи та зобов’язання в порядку їх ліквідності, якщо це забезпечить користувачів обґрунтованою та більш доречною інформацією (§§ 30А, 31, 54, 60, 70 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»). Також щодо розкриття інформації про забезпечення необхідно керуватися, зокрема, §§ 84, 85, 87, 88, 93 МСБО 37.

Як і в П(С)БО, у МСФЗ не встановлено вичерпного переліку можливих забезпечень. На практиці можуть створюватися такі забезпечення під:

• гарантійні зобов’язання;
• обтяжливі контракти;
• судові позови;
• реструктуризацію бізнесу;
• демонтаж, переміщення об’єкта ОЗ і відновлення території, на якій він розташований.

Це лише загальні правила визнання й бухгалтерського обліку забезпечень. Детальніше про конкретні забезпечення, а також про їх вплив на  податковий облік підприємства, ми розповімо вам у наступних публікаціях нашої теми тижня.