Безвідсоткова позика від власника: облікова доля дисконту та його амортизації (Частина 1)

Дуже добре, що читачі уважно стежать за нашими публікаціями й надають зворотний зв’язок. Днями до редакції надійшов електронний лист такого змісту:
«Нещодавно в «Інтерактивній бухгалтерії» № 48/2019 була розміщена стаття про дисконтування зобов’язань із судовою практикою та прикладом обліку довгострокової безвідсоткової фінансової допомоги, коли позикодавець не є власником (засновником, учасником) позичальника.
Наше підприємство отримує безвідсоткову поворотну фінансову допомогу в гривні строком на два роки від власника (засновника із часткою у статутному капіталі 50%). У межах облікової політики ми відображаємо відповідні фінансові зобов’язання за амортизованою собівартістю згідно з вимогами П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» (дисконтуємо суму майбутнього погашення боргу за позикою із застосуванням ринкової ставки відсотка).
Як правильно обліковувати різницю (дисконт), що виникає: у доходах чи в капіталі? Як відображати його подальшу амортизацію?».
Наразі проаналізуймо проблематику обліку подібних операцій на прикладі нашого читача

Дисконт — доходи чи капітал?

Ми вважаємо, що в описаній ситуації підприємству-позичальнику потрібно визнавати т.зв. дисконт за довгостроковою безвідсотковою позикою від засновника в додатковому капіталі. А ось облікова доля його подальшої амортизації — тема особливої дискусії, яка вимагає професійного судження від фінансового менеджменту підприємства. Тож, з’ясуймо все по черзі, розпочинаючи з дисконту — різниці між сумою погашення та дисконтованою вартістю зобов’язання за позикою.

Передусім нагадаємо, що ми досить детально розглядали обліково-податкову проблематику національної методології дисконтування у статті «Дисконтування зобов’язань за результатами податкових перевірок: куди завела практика» газети № 48/2019. Зокрема, якщо довгострокова безвідсоткова позика отримана не від власника, позичальник визнає дисконт у доході, а його подальшу амортизацію — у витратах відповідних звітних періодів. Проте коли джерело надання такої позики — власник підприємства (його засновник, учасник, акціонер), то ситуація постає в абсолютно іншому світлі.

Річ у тім, що у визначеннях доходів і витрат зі ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, п. 3 р. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» і п. 6 П(С)БО 16 «Витрати» зроблено спеціальні застереження, що операції, пов’язані з вкладами та вилученням капіталу власниками, не мають упливати на доходи й витрати, тобто на фінансовий результат підприємства.

Схожі правила діють і в системі МСФЗ. Проте вони сформульовані розлогіше — див. § 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності, додаток А до МСФЗ 15 «Дохід від договорів із клієнтами», §§ 109, 7 МСБО 1 «Подання фінансової звітності».

Зокрема, у § 109 МСБО 1 визначено:

«Зміни у власному капіталі суб’єкта господарювання за період між початком та кінцем звітного періоду відображає збільшення чи зменшення чистих активів протягом періоду. За винятком змін, які є наслідком операцій з власниками, що діють згідно з їхніми повноваженнями власників (таких як внески до власного капіталу, повторні придбання власних інструментів капіталу суб’єкта господарювання і дивіденди), а також витрат на операції, прямо пов’язаних з такими операціями, загальна зміна у власному капіталі протягом періоду відображає загальну зміну доходу та витрат, включаючи прибутки та збитки, отримані в результаті діяльності суб’єкта господарювання протягом періоду».

Тим часом власники представлені в МСБО 1 як особи, що утримують інструменти, класифіковані як власний капітал.

Своєю чергою, інструмент капіталу — це будь-який контракт, що підтверджує залишкову частку в активах суб’єкта господарювання після вирахування всіх його зобов’язань (§§ 11, 16 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»). Загалом аналогічне визначення інструментів власного капіталу наведено й у П(С)БО 13. Ідеться, наприклад, про володіння частками у статутному капіталі ТОВ або простими акціями АТ.

Власний капітал суб’єкта господарювання може бути поділений на різні класи, наприклад, на оплачений капітал та емісійний дохід. Тут, як видається, важливі вимоги до класифікації компонентів власного капіталу, що висуваються національним законодавством.

Так, згідно з п. 3 р. І НП(С)БО 1 власний капітал — це різниця між активами та зобов’язаннями підприємства. Він представлений р. І пасиву ф. № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» і включає серед іншого такі компоненти, як:

• зареєстрований (пайовий) капітал;
• капітал в дооцінках;
• додатковий капітал;
• резервний капітал;
• нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Як на нас, в описаній ситуації можливість залучити таку безвідсоткову позику обумовлена саме тим, що позикодавець виступає в такій операції в ролі власника підприємства. Незалежна сторона навряд чи позичить підприємству кошти на такий тривалий строк і без нарахування відсотків.

Міжнародні аудитори коментують отримання безвідсоткових позик або позик із низькою ставкою відсотка від осіб, які беруть участь у капіталі підприємства (акціонерів), таким чином:

«На нашу думку, якщо така позика надана акціонером, що діє як акціонер, то різниця (у частині отриманих пільг за цією позикою), що виникає (по кредиту), як правило, відображатиметься безпосередньо у складі власного капіталу, оскільки надані пільгові умови позики, за суттю, вважаються внеском із боку акціонера» .

Там же вони наводять приклад, коли отримане від акціонерів безвідсоткове фінансування (що не є «погашуваним на вимогу») спочатку оцінюється за справедливою вартістю (мінус витрати за угодою), яка дорівнює наведеній вартості очікуваних майбутніх потоків грошових коштів, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка. З віднесенням різниці між його номінальною та справедливою (дисконтованою) вартістю до складу власного капіталу як внеску акціонерів.

З огляду на всі наведені аргументи, ми вважаємо, що суму дисконту, яка виникає щодо такого довгострокового фінансового зобов’язання за безвідсотковою позикою від засновника, позичальникові доцільно відображати у складі власного капіталу. Беручи до уваги вітчизняну класифікацію компонентів цього капіталу, такий дисконт можна віднести, наприклад, у кредит субрахунку 422 «Інший вкладений капітал» або 425 «Інший додатковий капітал».

Амортизація дисконту — зменшення капіталу чи витрати?

Щодо обліку подальшої амортизації дисконту за безвідсотковою позикою від власника — думки фахівців різняться.

Є чимала кількість прихильників підходу, що суми амортизації дисконту також мають проводитися за рахунок власного капіталу, тобто зменшувати раніше визнаний додатковий капітал (наприклад, через дебет того ж субрахунку 425). Загалом вони мають один аргумент — амортизація дисконту також є наслідком операції з власником із надання безвідсоткової позики.

А ось їхні опоненти, навпаки, розглядають її як окрему операцію з нарахування відсотків з одночасним коригуванням (збільшенням) балансової вартості фінансового зобов’язання перед позикодавцем. По суті, на їхню думку, мовиться про звичайну плату за користування залученими коштами за ринковою ставкою відсотка, яка була б нарахована на користь незалежного кредитора, що надав підприємству позику на аналогічних умовах. Власне кажучи, фінансування на пільгових умовах доречно поділити на дві складові:

• операцію, пов’язану зі збільшенням власного капіталу за рахунок внеску власника (визнання дисконту);
• нарахування фінансових (відсоткових) витрат (амортизація такого дисконту).

Якщо підсумувати, то в межах другого підходу амортизацію дисконту не коректно обліковувати аналогічно до вилучення капіталу власниками шляхом зменшення додаткового капіталу. Такі суми необхідно включати до фінансових витрат відповідних звітних періодів на загальних підставах (припустімо, через дебет субрахунку 952 «Інші фінансові витрати»).

Ми вважаємо, другий підхід є логічнішим. Однак він, хоча й привабливий, проте пов’язаний з істотними податковими ризиками (про що ми розповімо у другій частині нашого матеріалу). Тож, фахівцям підприємства доведеться проявити професійне судження щодо даного питання. До того ж вагомо, аби механізм обліку операцій із власниками визначався після системного аналізу планованих операцій, з урахуванням усіх супутніх обставин і фактів.

За ідеального варіанта власницькі мотиви позикодавця можна навіть підтвердити документально, наприклад, протоколом загальних зборів учасників, у якому буде зафіксовано узгоджене рішення про надання власниками довгострокового фінансування своїй компанії на пільгових (таких, що відрізняються від ринкових) умовах для забезпечення її господарської діяльності. Своєю чергою, дисконт, який виникає у фінансовому обліку внаслідок наданих пільг, можна представити як внесок власника в додатковий капітал підприємства.

Також у частині амортизації дисконту радимо заручитися думкою аудиторів, які підтверджують фінансову звітність підприємства. Воно може бути вирішальним.

І це лише вершина частина айсберга. Існують й інші проблемні нюанси, пов’язані з обліком подібних фінансових зобов’язань. Задля її кращого розуміння в наступній частині нашої публікації ми розглянемо приклад можливого обліку довгострокової безвідсоткової позики від власника згідно з національними П(С)БО. А також детальніше поговоримо про можливі податкові ризики.

(Далі буде)