Інвестиційна нерухомість: визнання й облік. Частина 1

Для зарубіжної практики звичайною справою є інвестування грошових коштів в акції та облігації, які приносять дохід у вигляді приросту вартості й виплачуваних дивідендів/відсотків. Нерухомість і земля так само, як акції та облігації, можуть приносити дохід у вигляді приросту власної вартості й у вигляді надходжень від здавання в операційну оренду.
Особливе призначення будівель (споруд) і землі у цьому випадку вимагає спеціального, на відміну від інших основних засобів, підходу до обліку й відображення у фінансовій звітності. П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» як раз і описує такий підхід. Для оподаткування також має значення те, як обліковують нерухомість — як інвестиційну чи як звичайні основні засоби.
Тож, у першій частині нашої публікації ми розглянемо такі питання:
• які об’єкти можна вважати інвестиційною нерухомістю (далі — ІН);
• як сформувати її первісну вартість й оцінювати на дату балансу

Яка нерухомість є інвестиційною

Згідно з П(С)БО 32, ІН може бути визнано:

1) нерухомість, що перебуває у власності підприємства;

2) нерухомість, узяту на умовах фінансової оренди. Нагадаємо, що договір фінансової оренди передбачає перехід до орендаря всіх ризиків і вигід, пов’язаних з об’єктом оренди, а об’єкт фінансової оренди обліковується на балансі орендаря (п. 4 П(С)БО 14 «Оренда»).

Принагідно наголошуємо: МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» відносить до потенційної ІН нерухомість, утримувану як власником, так і орендарем як актив із правом використання, тобто передбачає випадок, коли інвестиційною може бути визнана нерухомість, отримана на умовах операційної оренди, якщо такий актив відповідає визначенню «інвестиційної нерухомості». Своєю чергою, відповідно до §§ 19A, 29А МСБО 40 ІН, утримувана орендарем як актив із правом використання, визнається, а також оцінюється під час первісного визнання за її собівартістю згідно з МСФЗ 16 «Оренда». П(С)БО 14 не містить положень, що дозволяють визнати нерухомість, отриману на умовах оперативної оренди, як ІН.

Отже, керуючись нацстандартами, власна чи отримана на умовах фінансової оренди нерухомість, залежно від мети використання, може бути кваліфікована як інвестиційна або операційна (п. 4 П(С)БО 32).

Інвестиційна нерухомість — власні чи орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, розміщені на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів і/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративних цілей або продажу під час звичайної діяльності.

У разі якщо така нерухомість утримується з метою використання у виробництві, під час постачання товарів, надання послуг або для адміністративних цілей, то її визнають операційною нерухомістю.

Ми вважаємо, що поділ нерухомості на інвестиційну й операційну має відбуватися не на підставі того, як використовується така нерухомість нині, а залежно від того, як (із якою метою) її планують використовувати в майбутньому. Тобто в бухгалтера повинні бути документи, що дозволяють зробити висновок про подальше використання нерухомості, зокрема: договори, накази, протоколи, будь-які планові документи (бізнес-план, фінансовий план тощо).

Як приклад ІН можна навести такі об’єкти:

• будівля, що перебуває у власності підприємства й надається в оренду відповідно до однієї чи декількох угод про операційну оренду. Причому згодом будівлю планують використовувати в тому ж напрямі;
• будівля, яка є власністю підприємства й наразі не використовується, але утримується для надання в оренду відповідно до однієї чи декількох угод про операційну оренду;
• земля, утримувана для надання в оренду, а не для використання під час звичайної діяльності.
• земельна ділянка, призначення якої ще не визначено.

Водночас зазначимо об’єкти, які не є ІН (п. 5 П(С)БО 32), зокрема, це:

• нерухомість, яка використовується у виробництві, під час постачання товарів, надання послуг або в адміністративних цілях (операційна нерухомість) чи утримується для використання в перелічених цілях у майбутньому;
• нерухомість, яка утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності;
• нерухомість, яка будується або поліпшується за дорученням третіх сторін;
• нерухомість, яка будується або поліпшується з метою використання в майбутньому як ІН;
• нерухомість, передана іншому суб’єктові господарювання у фінансову оренду.

У деяких випадках ідентифікація ІН вимагає застосування професійного судження або навіть розробки спеціальних критеріїв.

Наприклад: одну частину нерухомості утримують із метою одержання орендної плати або для збільшення капіталу, а другу — використовують для виробництва, постачання товарів, послуг або в адміністративних цілях. Якщо ці частини можна продати або передати на умовах фінансової оренди окремо, то частини такої нерухомості обліковують як окремі інвентарні об’єкти. Один із них буде віднесено до ІН, а другий — до операційної нерухомості. А ось коли частини однієї нерухомості не можуть бути продані (або передані у фіноренду) окремо один від одного, така нерухомість може бути визнана інвестиційною за умови, якщо її використовують переважно для отримання орендної плати й/або для збільшення власного капіталу (п. 6 П(С)БО 32).

Якщо в підприємства буде схожа ситуація, йому доцільно розробити й зафіксувати в наказі про облікову політику критерій переважного використання нерухомості в інвестиційних цілях. Зокрема можна визначити відсоток такого переважного використання. Якщо підприємство, припустімо, визначило, що нерухомість вважається інвестиційною, коли понад 75% її площі використовують із метою отримання орендної плати й/або для збільшення власного капіталу, таку будівлю обліковуватимуть як ІН.

Водночас якщо підприємство надає орендарям допоміжні послуги, то потрібно визначити суттєвість таких послуг як складової договорів із клієнтами. Якщо обсяг послуг незначний стосовно доходу від договорів загалом, то нерухомість вважається інвестиційною.

Певні правила щодо таких випадків і розробки критеріїв визнання у складних ситуаціях об’єктів ІН прописано в §§ 10–14 МСБО 40.

Обліковують ІН, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291, на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість» до рахунка 10 «Основні засоби». Хоча варто наголосити, що П(С)БО 7 «Основні засоби» на ІН не поширюється (п. 3.4).

Первинна оцінка ІН

Умови визнання ІН активом такі самі, як і для основних засобів — наявність імовірності отримання в майбутньому економічних вигід від використання такої нерухомості й можливості достовірно визначити її первісну вартість. Відмінність полягає лише в тому, що вигода від використання ІН очікується у вигляді орендних платежів або збільшення власного капіталу (п. 8 П(С)БО 32).

Одиницею обліку ІН можуть бути земельна ділянка, будівля або її частина чи їхнє поєднання, а також активи, які утворюють з ІН цілісний комплекс і сукупно генерують грошові потоки. Первісна вартість ІН залежить від способу її придбання (створення). Правила її формування наведімо в таблиці.

Таблиця 1

Формування первісної вартості ІН

Первісну вартість ІН збільшують на суму витрат, пов’язаних із її поліпшенням, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання ІН. А витрати для підтримання ІН у робочому стані й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від її використання не впливають на первісну вартість, їх включають до витрат звітного періоду (п.п. 14, 15 П(С)БО 32).

З метою оформлення операцій з ІН не передбачено спеціальних первинних документів. Тому ми вважаємо, що можна використовувати форми, передбачені для обліку основних засобів будь-яким із нормативних актів, зокрема:

• наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.1995 р. № 352;
• наказом Мінфіну України «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання» від 13.09.2016 р. № 818.

Крім того, для оформлення господарських операцій з ІН можна застосовувати й самостійно розроблені форми первинних документів, що містять усі обов’язкові реквізити «первинки», як це передбачено в п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88.

Оцінка ІН на дату балансу

Стандарт передбачає дві моделі оцінки ІН на дату балансу (п. 16 П(С)БО 32):

• за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити;
• за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, які визначають відповідно до П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Обраний підхід застосовують до оцінки всіх подібних об’єктів ІН. Нагадаємо, що подібними (однорідними) об’єктами є об’єкти, які мають однакове функціональне призначення й однакову справедливу вартість (п. 4 П(С)БО 7).

Формулювання п. 16 П(С)БО 32 не дає однозначної відповіді на питання: може підприємство на власний розсуд вибрати один із наведених методів оцінки чи ІН потрібно оцінювати за справедливою вартістю, крім тих виняткових випадків, коли підприємство не може достовірно визначити її справедливу вартість? Сумніви щодо можливості вибору підприємством методу оцінки на власний розсуд у деяких фахівців викликає позиція Мінфіну, викладена в листі від 21.03.2008 р. № 31-34000-20/23-2699/2103:

«…інвестиційна нерухомість за первісною вартістю, зменшеною на суму амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, відображається з часу її придбання (створення) до дати балансу, на яку підприємством здійснено заходи з визначення її справедливої вартості».

Ми вважаємо, що в листі йдеться не про вибір одного з методів, а про облік ІН у період між датою визнання та датою балансу. Зокрема — про необхідність амортизації ІН у цей період.

Оскільки національні стандарти обліку розроблені на основі міжнародних, звернімося за відповіддю на питання про вибір методу оцінки до МСФЗ.

Так, МСБО 40 у загальному випадку не виокремлює будь-який метод обліку як пріоритетний. До того ж згідно з МСБО 40 незалежно від того, який метод обліку обрали, потрібно визначати справедливу вартість ІН, оскільки таку вартість підприємство має розкривати в примітках до фінзвітності навіть під час використання оцінки за первісною вартістю. Аналогічну вимогу містить П(С)БО 32 (п. 36.5).

З огляду на викладене вище напрошується висновок: підприємство все-таки може на власний розсуд обрати один із методів оцінки на дату балансу — за справедливою чи за первісною вартістю. Утім, було б добре, якби таку позицію підтвердив і Мінфін.

Модель справедливої вартості

Оцінка за справедливою вартістю регламентується п.п. 19–23 П(С)БО 32. Вона ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані та за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу й не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості та відповідних майбутніх вигід у зв’язку з подальшими витратами на поліпшення об’єктів ІН.

Стандарт не містить вимоги визначати справедливу вартість ІН шляхом проведення оцінки незалежним професійним оцінювачем. Але підприємство може залучити його до оцінки, якщо вважатиме за потрібне. Про це свідчить також склад інформації, яку необхідно відобразити в примітках до фінзвітності (п. 35.2 П(С)БО 32): проведення оцінки ІН суб’єктами оціночної діяльності, які мають досвід оцінки подібної нерухомості в тій самій місцевості або незалучення таких суб’єктів під час визначення справедливої вартості ІН.

За відсутності активного ринку справедливу вартість визначають за:

• останньою ринковою ціною операції з такими активами;
• поточними ринковими цінами на нерухомість, яка може перебувати в різному стані, місцевості, орендних й інших контрактних умовах, скоригованих з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей тощо оцінюваної ІН;
• додатковими показниками, які характеризують рівень цін на ІН.

І нарешті, якщо інформація про ринкові ціни на ІН відсутня, то її справедлива вартість згідно з п. 21 П(С)БО 32 визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від ІН, розрахованою відповідно до п.п. 11–14 П(С)БО 28.

Під час визначення справедливої вартості ІН слід уникати «подвоєння» активів, наприклад (п. 23 П(С)БО 32):

• стаціонарне обладнання (ліфти, кондиціонери тощо), яке є невід’ємною частиною будівлі, включають до визначення справедливої вартості ІН. Його враховують на позабалансовому рахунку за первісною вартістю;
• інші основні засоби, які використовують з ІН (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), не включають до справедливої вартості ІН, а враховують за первісною (переоціненою) вартістю відповідно до вимог П(С)БО 7;
• справедлива вартість ІН не включає попередню оплату або нарахований дохід від фінансової оренди, оскільки підприємство визнає його як окреме зобов’язання чи актив.

Зміну справедливої вартості ІН на дату балансу відображають:

• у разі збільшення — як інший операційний дохід проводкою Дт 100 «Інвестиційна нерухомість» Кт 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»;
• у разі зменшення — як інші операційні витрати проводкою Дт 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» Кт 100 «Інвестиційна нерухомість».

Модель первісної вартості

Альтернативний варіант оцінки ІН — оцінка за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності й вигід від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28.

Амортизацію нараховують у порядку, передбаченому П(С)БО 7, і відображають за Кт субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості». Виняток — земельні ділянки, адже за ними амортизацію не нараховують (п. 22 П(С)БО 7).

Також на кожну дату балансу підприємство має визначати, чи існують ознаки того, що корисність ІН може зменшитися. За наявності ознак можливого зменшення корисності ІН підприємству слід оцінити суму його очікуваного відшкодування відповідно до П(С)БО 28.

Нагадаємо, що сума очікуваного відшкодування — це найбільша з двох величин: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від об’єкта ІН. Приклад розрахунку суми очікуваного відшкодування наведено в додатку 1 до П(С)БО 28.

Якщо залишкова вартість об’єкта ІН перевищує суму очікуваного відшкодування, то має місце зменшення корисності. Втрати від зменшення корисності ІН включають до складу інших витрат з одночасним збільшенням накопиченої амортизації проводкою Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» Кт 135 «Знос інвестиційної нерухомості».

Після визнання витрат від зменшення корисності нарахування амортизації здійснюють виходячи з нової балансової (залишкової) вартості об’єкта ІН і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання.

У разі якщо на наступну дату балансу ознаки зменшення корисності припинять своє існування, і сума очікуваного відшкодування активу перевищить його балансову (залишкову) вартість, то підприємство визнає вигоди від відновлення корисності. У бухгалтерському обліку вигоди від відновлення корисності відображають у складі інших доходів з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації проводкою Дт 135 «Знос інвестиційної нерухомості» Кт 742 «Дохід від відновлення корисності активів».

Тим часом балансову вартість об’єкта ІН не можна збільшувати до величини більшої, ніж вона була б на дату відновлення корисності без урахування попереднього зменшення корисності. Після відновлення корисності ІН її амортизують виходячи з нової балансової (залишкової) вартості й переглянутого (у разі зміни) строку корисного використання (експлуатації) (п. 18 П(С)БО 28).

Принагідно зауважимо, що навіть під час оцінки ІН за первісною вартістю на дату балансу потрібно визначати її справедливу вартість, аби навести в примітках до фінансової звітності (п. 36.5 П(С)БО 32).

Далі буде…