Електронні первинні документи (акти наданих послуг, накладні) складено 28.10.2020 (і така сама дата стоїть на них), а електронний підпис на них накладено 01.11.2020.
Яку дату вважати датою складання документа? До якого періоду в бухгалтерському обліку відносити витрати/доходи за такою первинкою? На яку дату оформлювати податкові накладні? Які ПДВ-ризики можуть бути у цій ситуації в покупця та продавця?

Відповідь

Передусім зауважимо: для ПДВшного обліку дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, має вагоме значення, тоді як для бухгалтерського це не настільки важливо. Адже операції в бухобліку відображають у періоді їх здійснення, а не документального оформлення. Аргументуймо ці тези.

Дата складання/оформлення первинного документа

Нині вітчизняне законодавство не містить вимоги про те, що первинний документ має бути складений під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — одразу після її завершення. Така вимога зникла з профільного Закону про бухоблік іще у січні 2017 року.

Тому загалом первинний документ, який містить відомості про здійснену господарську операцію, може бути складений будь-коли. Однак пам’ятайте, що саме первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій (п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Тож без них у бухобліку ніяк.

Нагадаємо

До переліку обов’язкових реквізитів входять (ст. 9 Закону про бухоблік):

  • назва документа (форми);
  • дата складання;
  • назва підприємства, від імені якого складено документ;
  • зміст й обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;
  • посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
  • особистий підпис або інші дані, що надають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як бачимо, дата складання документа — один з обов’язкових реквізитів первинного документа. Утім дата здійснення господарської операції та дата складання документа можуть не збігатися. У такому разі обидві ці дати мають фігурувати в первинному документі. Адже зміст господарської операції передбачає, зокрема, і дату її здійснення.

Первинні документи можуть бути складені в електронній формі за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи й електронний документообіг (абз. 8 ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення № 88).

Тим часом, як зазначають податківці: електронний документ, що складено відповідно до вимог чинного законодавства та містить усі необхідні реквізити, має таку саму юридичну силу, як і документ, складений у паперовому вигляді (див. ІПК від 22.06.2020 р. № 2510/6/99-00-05-05-02-06/ІПК).

Кваліфікований електронний підпис має таку саму юридичну силу, як і власноручний підпис, та має презумпцію його відповідності власноручному підпису (ч. 4 ст. 18 Закону № 2155).

Електронний підпис призначений для ідентифікації автора електронного документа. Водночас саме накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа (ст. 6 Закону № 851).

Отже, доки на електронному документі немає електронного підпису, процес його складання не можна вважати завершеним.

Своєю чергою, в описаній ситуації датою складання документа вважатиметься дата, якою на нього наклали електронний підпис, тобто 1 листопада.

Доходи та витрати, підтверджені запізнілою первинкою

Бухгалтерський облік

Господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). А фінзвітність повинна містити всю інформацію про фактичні й потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (ст. 4 Закону про бухоблік).

Витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу між власниками), за умови, якщо ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони проведені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені.

Міністерство фінансів України в листі від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705 указує: для визнання витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, відповідальною особою складається та передається до бухгалтерської служби документ (наприклад, бухгалтерська довідка) із зазначенням розрахункової суми витрат. Після отримання таких документів в обліку проводять за потреби відповідні уточнення (коригування).

Про оформлення госпоперації без отриманої від контрагента первинки внутрішнім первинним документом (актом) зазначено в п. 2.6 Положення № 88.

За приписами п. 3.5 Положення № 88, у місяці надходження від контрагента первинного документа щодо госпоперації, інформація про яку в минулих звітних періодах була перенесена до облікових регістрів бухобліку згідно з внутрішнім первинним документом (актом), показують лише коригування на суму різниці між оцінкою такої госпоперації за внутрішнім первинним документом (актом) та первинним документом, отриманим від контрагента.

Своєю чергою, дохід у бухобліку визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, якщо оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 15).

Отже, господарські операції (зокрема, визнання доходів та витрат від їх здійснення) відображають у бухобліку у звітних періодах їх здійснення, незважаючи на те, коли оформлені на них первинні документи. Тому якщо госпоперації відбулися у жовтні, а задокументували їх лише в листопаді, то в обліку їх проводять жовтнем, і вони враховуються під час складання фінзвітності за ІV квартал.

Податково-прибутковий облік

За приписами п. 44.1 ПКУ, з метою оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат й інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Зважаючи на те що фундаментом для податково-прибуткового обліку є бухгалтерський облік, то витрати й доходи, підтверджені запізнілою первинкою, беруть участь у розрахунку об’єкта обкладення податком на прибуток (бухгалтерського фінрезультату) тих звітних періодів, у яких фактично здійснювали госпоперації, а не у звітних періодах їх документального підтвердження. Тобто тут усе відбувається синхронно з бухобліком.

Зазначають про це й податківці, наголошуючи, що своєчасно не показані витрати (через відсутність первинки) призводять до помилок у бухобліку, а ті — до помилок у показниках декларації з податку на прибуток. Тож, пропонують такі витрати враховувати шляхом подання уточнюючого розрахунку до раніше поданої податкової декларації.

А ось той, хто покаже витрати на підставі внутрішнього акта, а на дату податкової перевірки запізніла первинка ще не надійде, ризикує. Бо контролери такі витрати можуть забракувати.

Дата складання податкової накладної

Правильно визначити дату складання податкової накладної в такій ситуації для платників ПДВ украй важливо. Адже від цього залежить, чи вчасно постачальник складе та зареєструє в ЄРПН податкову накладну та чи не помилиться він зі звітним періодом декларування своїх ПДВ-зобов’язань. А в покупця на кону стоїть податковий кредит за цією операцією. Бо податківці заперечують право на податковий кредит за податковою накладною, складеною не на дату виникнення податкових зобов’язань із ПДВ. Зазвичай останню визначають за правилом «першої події», зазначеним у п. 187.1 ПКУ. Тобто на дату, коли відбулася перша з подій: отримання оплати за товари (послуги) або відвантаження товарів, а для послуг — оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг.

Тож, навіть якщо первинка на відпуск товару постачальником була оформлена із запізненням, податкову накладну складають на дату його відвантаження. До речі, контролери відвантаженням вважають дату початку процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника (див. ІПК від 25.09.2020 р. № 4026/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 04.09.2020 р. № 3698/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Складніша ситуація з послугами. Адже, як бачимо, для них дата виникнення ПДВшних зобов’язань прив’язана саме до дати оформлення первинного документа. Традиційно таким документом є акт наданих послуг.

То яку ж дату вважати датою оформлення акта, якщо його складання виконавцем та підписання замовником послуг припадає на різні дати?

У цьому випадку податківці воліють бачити нарахування податкових зобов’язань й оформлення податкової накладної на початкову дату, тобто дату, коли документ складено виконавцем.

Зокрема, у роз’ясненнях ДПС від 20.11.2020 р. № 4787/ІПК/99-00-05-06-02-06, ІПК від 04.09.2020 р. № 3712/ІПК/99-00-05-06-02-06 податківці зазначають:

«Отже, враховуючи викладене, а також те, що серед обов’язкових реквізитів документа, визначених пунктом 2 статті 9 Закону № 996, дата підписання документа відсутня, платникам податку при здійсненні операцій з постачання послуг з метою визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та, відповідно, складання податкових накладних за такими операціями, слід використовувати дату складання документа (в паперовій чи електронній формі), який містить відомості про постачання послуг платником податку, оскільки даний реквізит визначений Законом № 966 як обов’язковий для первинного документа.

Таким чином, при здійсненні платником податку (постачальником) операції з постачання послуг, які оформлялись первинним документом, складеним в електронній формі, датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та відповідно складання податкової накладної за такою операцією буде вважатися дата складання такого первинного документа, який містить відомості про господарську операцію, незалежно від дати накладання електронних підписів».

Однак Львівський окружний адміністративний суд у постанові від 27.02.2014 р. у справі № 813/7329/13-а дійшов такого висновку:

«Датою оформлення первинного документа буде вважатися дата, на яку припадає обопільне узгодження (приймання) сторонами договору всіх пунктів договору щодо обсягів поставки товарів (робіт), їх вартості, повноти і якості виконання, що і буде підтвердженням факту їх поставки (виконання)».

У цьому випадку ми абсолютно погоджуємося з представниками Феміди. До того ж викладене вище твердження цілком можна застосувати й до електронних документів. Як ми вже зазначали, електронний документ вважається складеним, якщо на нього накладено електронний підпис. В акті наданих послуг таких повинно бути два: електронні підписи виконавця та замовника. Тож повністю оформленим такий документ можна вважати лише після того, як його підпише (накладе свій електронний підпис) замовник послуг. Адже факт надання (отримання) послуг засвідчуватиме документ, підписаний двома сторонами.

Адже вимог щодо дати складання первинного документа у Законі про бухоблік немає. А обов’язок відображати операції в періоді їх здійснення стосується винятково бухобліку й жодним чином не впливає на дату виникнення ПДВшних зобов’язань. Адже це сфера впливу ПКУ. Своєю чергою, останній наказує нараховувати ПДВшні зобов’язання та складати податкову накладну на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (звісно, якщо не було передоплати цих послуг). Вважаємо, такою датою буде підписання акта наданих послуг (накладення електронного підпису) замовником послуг. Утім у податківців, як бачимо, щодо цього інша точка зору. Тому варто звернутися за індивідуальною податковою консультацією.

Ольга КЛЕБАН,

експерт з обліку й оподаткування

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

ПКУ — Податковий кодекс України.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.

Закон № 851-IV — Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. № 851-IV.

Закон № 2155 — Закон України «Про електронні довірчі послуги» від 05.10.2017 р. № 2155-VIII.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. № 88.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи».

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».