По закінченню строку дії договору оренди орендар нерідко повертає орендоване майно разом із невіддільними поліпшеннями. Тим часом виплату компенсації за такі поліпшення зазвичай у договорі не передбачають.
Тож, з’ясуймо, що саме необхідно вважати поліпшенням об’єкта оренди, які положення про поліпшення варто прописати в договорі оренди, як відобразити передання поліпшень у бухгалтерському обліку

Визнання поліпшень

Для коректного відображення в обліку всі витрати, пов’язані з основними засобами, згідно з п.п. 14 і 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» поділяють на дві категорії:

1. Поліпшення — витрати, пов’язані з поліпшенням об’єкта ОЗ (модернізація, модифікація, дообладнання, добудова, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта. Водночас поліпшення вважаються невіддільними, якщо вони не можуть бути відділені без нанесення шкоди орендованому майну (ст. 778 Цивільного кодексу України, даліЦКУ).

Приклади поліпшення приміщень наведені в п. 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561 (даліМетодрекомендації № 561).

Так, поліпшенням може вважатися добудова (надбудова) будівлі, що збільшить площу приміщення або покращить умови роботи в ньому. Рішення про те, чи сприятимуть дії з дообладнання, модифікації тощо об’єкта до збільшення в майбутньому економічних вигід від його використання, приймає керівник (див. п. 29 Методрекомендацій № 561). Як правило, таке рішення оформлюється наказом або розпорядженням.

2. Витрати — витрати, спрямовані на підтримання об’єкта в робочому стані (техогляд, обслуговування, ремонт тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання.

Зважаючи на Методрекомендації № 561, до таких витрат належить і капітальний ремонт (див. п. 30), за винятком випадків, коли витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) об’єкта основних засобів. Крім того, витрати на ремонт можуть капіталізуватися, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, у якому він придатний для використання.

Наприклад: у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт відносять на збільшення первинної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Кваліфікуючи свої витрати як поліпшення, орендар має бути впевнений, що зможе це довести, — і орендодавцю, і контролюючим органам.

Положення договору оренди про поліпшення

Згідно із ч. 1 ст. 638 ЦКУ та ч. 2 ст. 180 Господарського кодексу України (даліГКУ), договір вважається укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди за всіма істотними умовами. Однією з істотних умов договору оренди є відновлення орендованого майна й умови його повернення або викупу (ст. 284 ГКУ).

В умовах договору, що регулюють повернення, можна буде визначити не лише строки й порядок повернення, документ, який підтверджує факт приймання-передачі, його форму та підписантів, але й документ, що підтвердить витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди (якщо вони не заборонені договором).

Таким документом може бути інвентарна картка обліку основних засобів — форма № ОЗ-6, затверджена наказом Мінстату України від 29.12.1995 р. № 352.

Зауважимо, що нині чинним є Порядок складання форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектора, затверджений наказом Мінфіну України від 13.09.2016 р. № 818. Він призначений для застосування підприємствами держсектора, але затверджені цим наказом типові форми можуть застосовуватися юрособами незалежно від форми власності. Зокрема інвентарна картка з обліку об’єкта основних засобів, передбачена щойно згаданим порядком, містить більше інформації про вартість поліпшень, уведення їх в експлуатацію, нарахований знос тощо.

До слова: сторони договору можуть вибрати форму первинного документа на власний розсуд. Копія інвентарної картки (чи іншого документа), засвідчена в установленому порядку, слугуватиме додатком до акта приймання-передачі, у якому зафіксовано факт поліпшення орендованого приміщення.

Своєю чергою, договір оренди повинен відповідати вимогам законодавства, прописаним у ст. 776 і ст. 778 ЦКУ, щодо обов’язків та повноважень сторін договору з ремонту й поліпшення об’єкта оренди. Так, поточний ремонт здійснюється орендарем за його рахунок (якщо інше не передбачено договором), а капітальний ремонт проводиться орендодавцем за його рахунок (якщо інше не передбачено договором).

Поліпшення об’єкта оренди можуть проводиться лише за згодою орендодавця. Якщо така згода отримана, то орендар має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок орендної плати. А якщо в результаті поліпшення, проведеного за згодою орендодавця, створена нова річ, то орендар стає її співвласником. Частка орендаря в праві власності відповідає вартості його витрат на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або законом.

У випадку якщо орендодавець не надавав згоди на поліпшення, орендар не має права на відшкодування своїх витрат.

Таким чином, невіддільні поліпшення приміщення, зданого в оренду, можна визнати безоплатно отриманими орендодавцем у двох випадках:

  • орендодавець не надавав згоди на поліпшення об’єкта орендарем;
  • орендодавець надавав згоду, і в договорі оренди закріплено положення, згідно з яким поліпшення орендованого майна, виконані орендарем, не компенсуватимуться орендодавцем.

За умови ж якщо орендодавець надав згоду на поліпшення, але в договорі оренди не обумовлений порядок компенсації витрат орендаря на ці поліпшення, то орендар відповідно до п. 3 ст. 778 ЦКУ має право на відшкодування своїх витрат. Тому є сенс скласти додаткову угоду, у якій зафіксувати, що поліпшення орендованого приміщення, виконані орендарем, не компенсуватимуться орендодавцем.

Бухгалтерський облік поліпшень

Облік основних засобів, які є об’єктами операційної оренди, регулюється П(С)БО 14 «Оренда». Трохи згодом ми переконаємося, що орендодавець повинен розуміти, яким чином вийшла (із чого складається) вартість поліпшень в орендаря.

Згідно з п. 8 П(С)БО 14, об’єкт операційної оренди обліковується орендарем на позабалансовому рахунку, а витрати на поліпшення об’єкта оренди відображаються як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів.

Орендар збирає витрати на поліпшення об’єкта оренди за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». По завершенню робіт із поліпшення накопичені витрати списуються проводкою Дт 117 «Інші необоротні матеріальні активи» у кореспонденції з Кт 153.

Після введення об’єкта в експлуатацію на вартість поліпшень нараховується амортизація — Дт 91–94 Кт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів». Амортизація на суму поліпшень нараховується за прямолінійним або виробничим методом (див. п. 27 П(С)БО 7).

Такий необоротний актив амортизують протягом строку його корисного використання починаючи з місяця, наступного за місяцем завершення поліпшувальних робіт (уведення об’єкта в експлуатацію) — п.п. 23, 24, 29 П(С)БО 7.

Тобто строк амортизації цього об’єкта не може перевищувати строк дії договору оренди.

Під час безоплатного передання інші необоротні активи не переводяться на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», оскільки не виконується умова п. 1 р. II П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Залишкова вартість поліпшень списується на субрахунок 976 «Списання необоротних активів».

В орендодавця об’єкт оренди перебуває на балансі, та саме орендодавець нараховує на нього амортизацію — на суму без урахування поліпшень, виконаних орендарем. У разі повернення орендарем приміщення в обліку орендодавця не відбувається змін вартості об’єкта оренди, якщо в акті приймання-передачі не вказано про здійснені поліпшення.

Якщо ж документи свідчать про те, що орендар здійснив поліпшення та передає їх орендодавцеві без вимоги оплати, спрацьовує п. 10 П(С)БО 7. Він вимагає оцінки безкоштовно отриманих невіддільних поліпшень за справедливою вартістю.

То як же визначити справедливу вартість поліпшень? Загальні правила справедливої вартості встановлені в додатку до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств». Для решти основних засобів справедливою буде відновлювальна вартість (собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Тобто якщо поліпшення в обліку орендаря повністю замортизовані, і це підтверджено відповідним документом (копією інвентарної картки), то їх справедлива вартість для орендодавця буде нульовою. Якщо ж залишкова вартість поліпшень перевищує нуль (це можливо, наприклад, у разі дострокового розірвання договору оренди), то її значення може бути прийнято за справедливу вартість.

Безкоштовно отримані поліпшення згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом МФУ від 30.11.1999 р. № 291 (далі Інструкція № 291), відображають за кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» у кореспонденції з дебетом рахунка обліку основних засобів.

Зверніть увагу: вартість безкоштовно отриманих необоротних активів Мінфін рекомендує не відображати на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» (див. лист Мінфіну України від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570).

Після введення в експлуатацію об’єкта вартість поліпшень амортизуватиметься в орендодавця з одночасним визнанням доходу в сумі щомісячного зносу — Дт 424 Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

У другій частині статті (див. один із наступних номерів газети) ми розглянемо податкові аспекти цієї операції, а також наведемо числовий приклад із проводками.

Ольга БУЛГАКОВА,

експерт з бухгалтерського обліку й оподаткування