Платник ПДВ, який за результатами своєї діяльності за звітний період отримав від’ємне значення ПДВ (податковий кредит за звітний період перевищує податкові зобов’язання) і не має податкового боргу з ПДВ, має право обирати — декларувати суму від’ємного значення до бюджетного відшкодування чи зараховувати цю суму до податкового кредиту наступного звітного періоду.
Якщо платник вирішує заявити бюджетне відшкодування, то у складі ПДВшної декларації йому потрібно подати додаток Д3 і додаток Д4. Розгляньмо порядок заповнення цих додатків
Під час заявлення бюджетного відшкодування платники ПДВ мають брати до уваги такі обмеження (п. 200.4 ПКУ):
— якщо є податковий борг із ПДВ, то суму від’ємного значення першочергово зараховують у погашення такого податкового боргу;
— сума ПДВ, яку заявляють до відшкодування, має бути фактично сплачена в попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету;
— сума заявленого відшкодування не повинна перевищувати результат формули (ΣНакл), обчисленої відповідно до п. 2001.3 ПКУ на момент подання податкової декларації.
Детальніше про це читайте в матеріалі «Бюджетне відшкодування з ПДВ: яку суму та в які строки повертають».
Додаток Д3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування»
Передусім розгляньмо порядок заповнення таблиці 1 додатка Д3.
Таблиця 1
Порядок заповнення таблиці 1 додатка Д3 до декларації з ПДВ
|
№ рядка |
Назва рядка |
Пояснення |
|
1 |
Сума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 20 - рядок 20.1 декларації звітного (податкового) періоду) |
У рядку 1 зазначають суму від’ємного значення, що може брати участь у розрахунку бюджетного відшкодування (рядок 20 – рядок 20.1 декларації). Зокрема, заявити до бюджетного відшкодування можна від’ємне значення, яке не перевищує реєстраційний ліміт, обчислений відповідно до п. 2001.3 ПКУ на момент подання декларації, з вирахуванням суми податкового боргу з ПДВ (пп. «а» п. 200.4 ПКУ) |
|
2 |
Фактично сплачено у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України (значення рядка «Усього» графи 7 таблиці 2) |
У рядку 2 відображають суму з рядка 1, що є фактично сплаченою в попередніх і звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Держбюджету України. Свого часу податківці були проти включення до бюджетного відшкодування сум попередньої оплати/авансів. Мовляв, під час розрахунку суми бюджетного відшкодування потрібно керуватися не лише принципом «проведення грошових розрахунків», але й ураховувати послідовність виконання (завершення) господарських операцій, перерахування коштів постачальнику й адекватне виконання ним відповідних постачань за фактом. Адже на практиці траплялися випадки відсутності (несвоєчасності) постачань від контрагентів (див. ІПК ДФСУ від 01.06.2017 р. № 430/6/99-99-12-02-01-15/ІПК). Але, на щастя, Мінфін усе-таки переконав контролерів, що платники ПДВ мають право претендувати на бюджетне відшкодування сум ПДВ за попередніми оплатами/авансами (див. лист Мінфіну від 21.07.2017 р. № 11310-09-10/19633, ІПК ДФСУ від 05.04.2018 р. № 1432/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГУ ДПС у Черкаській області від 22.01.2020 р. № 235/ІПК/23-00-04-0214, ІПК ДПС від 08.01.2020 р. № 40/6/99-00-04-02-03-06/ІПК). Сподіваймося, що й надалі податківці дотримуватимуться такого підходу. Утім і надалі податківці не вважають «оплатою»: — відступлення права вимоги грошових коштів (платник ПДВ — покупець придбаває товари/послуги в платника ПДВ — першого кредитора, а оплату за них здійснює іншому платникові податку — новому кредиторові), — платник ПДВ — покупець має право на формування податкового кредиту за операцією з придбання таких товарів/послуг за наявності належним чином оформленої податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, але втрачає право на врахування сум ПДВ, сплачених за такі товари/послуги, під час розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ, оскільки отримувач коштів (новий кредитор) не є постачальником цих товарів/послуг (див. ІПК ГУ ДФС у Київській області від 19.04.2019 р. № 1702/ІПК/10-36-12-02, ІПК ДФС від 06.09.2018 р. № 3879/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 15.11.2016 р. № 24597/6/99-99-15-03-02-15); — бартер — не враховуються в розрахунку суми бюджетного відшкодування суми ПДВ, нараховані на вартість товарів (послуг), які придбані в межах бартерних (товарообмінних) операцій, а також за іншими аналогічними договорами, які не передбачають грошової оплати за отримані товари (послуги) (див. ІПК ГУ ДФС у Чернігівській області від 28.07.2017 р. № 1388/ІПК/25-01-12-01-09, лист ДПАУ від 12.09.2008 р. № 18527/7/16-1517-27); — розрахунки векселем (див. ІПК ГУ ДФС у Чернігівській області від 28.07.2017 р. № 1388/ІПК/25-01-12-01-09, лист ДПАУ від 13.09.2006 р. № 10-3018/4049) |
|
3 |
Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більша значення рядка 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2 декларації за поточний звітний (податковий) період) |
У цьому рядку визначаємо суму, на яку бажаємо отримати бюджетне відшкодування. Своєю чергою: — значення цього рядка не може перевищувати значення рядка 2, тобто бюджетне відшкодування заявляємо лише в межах сплачених сум податку; — суму з графи 3 цього рядка переносять до рядка 20.2 декларації |
Далі — щодо заповнення таблиці 2 додатка Д3.
Передусім зауважимо: під час заповнення таблиці 2 додатка Д3 «доцільно застосовувати принцип хронології формування від’ємного значення, згідно з яким податкові зобов’язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення — від найдавнішого до найновішого» — див. ІПК ДПСУ від 15.10.2020 р. № 4272/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 27.02.2020 р. № 823/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 17.02.2020 р. № 635/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 14.02.2020 р. № 597/6/99-00-04-01-03-06/ІПК, ІПК ДФСУ від 11.05.2018 р. № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Тобто контролери «рекомендують»:
— податкові зобов’язання поточного періоду (рядок 9 декларації) насамперед погашати «найстарішим» податковим кредитом (з рядка 16.1 декларації) у хронологічному порядку, а вже потім — податковим кредитом поточного періоду (рядки з 10 по 15 декларації);
— від’ємне значення ПДВ поточного періоду (рядок 19 декларації), яке повною мірою або частково заявляють до бюджетного відшкодування з урахуванням обмежень, передбачених ПКУ (рядок 20.2 декларації), формувати насамперед із податкового кредиту поточного періоду (рядки з 10 по 15 декларації), а вже потім за хронологією — з податкового кредиту попередніх періодів (рядок 16.1 декларації).
Зауважимо
У ПКУ та Порядку № 21 не визначено особливостей заповнення додатка Д3, а також не передбачено жодної черговості погашення поточних податкових зобов’язань податковим кредитом та заявлення його до бюджетного відшкодування. Контролери, звісно, визнають, що такий підхід до формування від’ємного значення ПДВ і, відповідно, бюджетного відшкодування не є обов’язковим до застосування. Але під час перевірки заявлених сум бюджетного відшкодування все одно наполягають на своєму. Адже іноді це допомагає їм зменшити заявлену суму бюджетного відшкодування.
Детальніше (з прикладами) див. матеріал «Визначаємо суму ПДВ, яку можна заявити до бюджетного відшкодування».
Таблиця 2
Порядок заповнення таблиці 2 додатка Д3
|
№ графи |
Назва графи |
Пояснення |
||
|
2 |
Постачальник (індивідуальний податковий номер) |
У цій графі зазначають індивідуальний податковий номер (далі — ІПН) постачальників за рахунок придбань, у яких виникло від’ємне значення. Водночас потрібно взяти до уваги принцип хронології. У разі формування від’ємного значення за рахунок (див. виноску (*) до цієї графи): — увезення товарів на митну територію України — зазначають власний ІПН; — отримання від нерезидента послуг, місце постачання яких визначено на митній території України, — указують умовний ІПН «500000000000» |
||
|
3 |
Від’ємне значення |
звітний (податковий) період, у якому виникло значення |
місяць/квартал |
Тут у числовому форматі («ММ» і «РРРР» — дві цифри місяця та чотири цифри року) зазначають звітний (податковий) період, у якому виникло від’ємне значення. А періоди вказують у хронологічному порядку — починаючи (зверху таблиці) з найновішого звітного періоду й закінчуючи (внизу таблиці) найдавнішим звітним періодом |
|
4 |
рік |
|||
|
5 |
сума |
У цій графі зазначають суму податкового кредиту в розрізі постачальників. Тут можуть зазначати й неповну суму (частину) податкового кредиту за певною операцією постачання, якщо під час формування від’ємного значення була врахована лише певна частина податкового кредиту |
||
|
6 |
ознака від’ємного значення (графа 5), отриманого правонаступником від реорганізованого платника податку |
У графі 6 проставляють позначку «+» у разі, якщо від’ємне значення отримано правонаступником від реорганізованого платника податку (див. виноску (**) до цієї графи). Ця графа з’явилася в таблиці 2 додатка Д3 із 01.03.2017 (наказ Мінфіну від 23.02.2017 р. № 276). Хоча можливість включення правонаступником до складу свого податкового кредиту від’ємного значення реорганізованого платника ПДВ з’явилася ще з 01.01.2017 (п. 198.7 ПКУ введено в дію Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 р. № 1797-VIII). Раніше, до запровадження цих змін, правонаступник не міг розраховувати на бюджетне відшкодування за таким перехідним від’ємним значенням |
||
|
7 |
в тому числі сплачено постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, отримано послуг від нерезидента на митній території України |
Тут указують оплачену частину від’ємного значення. Для заповнення цієї графи в розрізі кожного постачальника потрібно перевірити, які суми від’ємного значення з графи 5 оплачені |
||
Зауважимо
У таблиці 2 додатка Д3 немає рядка для давніх переплат, які виникли станом на 01.07.2015 (як у додатку Д2 рядок «Залишок суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань…»). Ці переплати можна врахувати лише у зменшення податку, що підлягає сплаті, та не можна заявляти до бюджетного відшкодування — див. лист ДФСУ від 22.06.2015 р. № 22408/7/99-99-19-03-01-17.
Тож, якщо у від’ємному значенні (рядок 1 таблиці 1 додатка Д3) іще є суми давніх переплат, до таблиці 2 додатка Д3 їх не включають. Такі суми відразу потрапляють у рядок 20.3 декларації, і далі — у рядок 21.
Додаток Д4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування»
У разі якщо платник ПДВ, який має від’ємне значення, вирішив використати його для бюджетного відшкодування (з урахуванням обмежень, передбачених п. 200.4 ПКУ), він має подати додаток Д4 до декларації з ПДВ.
У додатку Д4 зазначають суму бюджетного відшкодування за вирахуванням податкового боргу з рядка 20.2 декларації з ПДВ. Своєю чергою, розрахунок бюджетного відшкодування наводимо в додатку Д3, а в додатку Д4 визначаємо напрям використання бюджетного відшкодування:
— на поточний рахунок — рядок 20.2.1 декларації з ПДВ;
— у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з інших платежів, які сплачують до Держбюджету, — рядок 20.2.2 декларації з ПДВ.
За умови, якщо бюджетне відшкодування заявляють для отримання на рахунок у банку (заповнили рядок 20.2.1 декларації), у частині заяви на бюджетне відшкодування додатка Д4 платник ПДВ зазначає:
- звітний поточний період, у якому декларують бюджетне відшкодування, — указує місяць і рік;
- суму бюджетного відшкодування та, відповідно, номер свого рахунка й найменування банку.
У разі якщо вирішили врахувати суму бюджетного відшкодування в рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з інших платежів, які сплачують до Держбюджету (заповнили рядок 20.2.2 декларації), потрібно заповнити таблицю 1.
У таблиці 1 зазначають цифрами суму бюджетного відшкодування (графа 4) у розрізі відповідних платежів із зазначенням коду бюджетної класифікації (графа 2) та рахунка платежу в ДКСУ (графа 3).
Значення рядка «Усього» графи 4 таблиці 1 додатка Д4 повинно дорівнювати значенню рядка 20.2.2 декларації.
Завважимо
На думку контролерів, зарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з платежів, надходження яких розподіляються в пропорціях як до державного бюджету, так і до місцевих бюджетів, положеннями ПКУ не передбачено (див. роз’яснення ДПС із категорії 101.26 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua), а також ІПК ДФСУ від 16.03.2018 р. № 1054/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Це стосується, зокрема, і податку на прибуток. Утім щодо цього ми маємо власну думку — див. матеріал «Чи можна за рахунок бюджетного відшкодування з ПДВ сплатити податок на прибуток».
Наведімо фрагмент заповнення додатка Д4 у разі заявлення бюджетного відшкодування на рахунок у банку.
Фрагмент
У разі зміни реквізитів рахунка, зазначеного в раніше поданій заяві про повернення суми бюджетного відшкодування (додаток Д4 до декларації), на який платник податків виявив бажання отримати бюджетне відшкодування, платнику ПДВ слід подати у складі поточної декларації з ПДВ додаток Д4, у якому заповнити поля для зміни реквізитів банківського рахунка, на який мають повернути раніше заявлені суми бюджетного відшкодування (п. 23 р. ІІІ оновленого Порядку № 21). Такі поля у формі додатка Д4 з’явилися завдяки Наказу № 734.
Якщо ж зміни рахунка для отримання бюджетного відшкодування відбулися в особи, ПДВ-реєстрацію якої вже анульовано, така особа може подати до контролюючого органу за місцем обліку платника ПДВ повідомлення довільної форми щодо зміни реквізитів рахунка, на який необхідно перерахувати суму бюджетного відшкодування. Таке повідомлення складають в електронній формі й надсилають засобами електронного зв’язку з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги». Підписують повідомлення керівник платника ПДВ або вповноважена особа, а також особа, яка відповідає за ведення бухобліку.
ЕксПДВшники у такому повідомленні повинні зазначити:
- своє повне найменування (прізвище, ім’я та по батькові (за наявності));
- податковий номер або серію (за наявності) та номер паспорта;
- дату раніше поданої заяви про повернення суми бюджетного відшкодування (додаток Д4 до декларації) за даними Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та номер декларації або уточнюючого розрахунку;
- реквізити нового рахунка (номер і дата відкриття рахунка, найменування банку, у якому відкритий такий рахунок).
Додаток Д4 до декларації з ПДВ також подають за наявності «зайвих» коштів на рахунку в СЕА ПДВ, які вирішили повернути на поточний рахунок, а також у випадку врахування реєстраційної суми реорганізованого платника ПДВ.
Зміна напряму використання бюджетного відшкодування
Відповідно до п. 200.12 ПКУ платник ПДВ може змінити напрям використання узгодженого бюджетного відшкодування.
Наприклад, бюджетне відшкодування, яке спочатку заявили в рахунок погашення платежів до держбюджету (з рядка 20.2.2 декларації), можна направити на поточний рахунок (у рядок 20.2.1 декларації).
Для цього платник ПДВ має подати до ДПС уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, у якому було задеклароване таке бюджетне відшкодування (п. 5 р. IV Порядку № 21). Разом з уточнюючим розрахунком подають додаток Д3 і додаток Д4 із поміткою в полях 013 «Уточнюючий».
Своєю чергою, узгоджене бюджетне відшкодування (з рядка 20.2.1 або рядка 20.2.2) не можна зарахувати до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (у рядок 20.3). Адже нормами ПКУ не передбачено такої можливості (див. роз’яснення ДПС із категорії 101.26 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Редакція газети
«Інтерактивна бухгалтерія»
______________________________________________________________
ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ
ПКУ — Податковий кодекс України.
Порядок № 21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 28.01.2016 р. № 21.
Наказ № 734 — наказ Мінфіну України «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України» від 02.12.2020 р. № 734.