Якими можуть бути податкові наслідки операції з унесення майна до статутного капіталу іншого підприємства? Чи важливий для податкових наслідків вид майна, яке вноситься? Чи має значення, а якщо має, то яке, застосовувана юрособою-інвестором система оподатковування?
Відповіді на перелічені запитання читайте в нашому матеріалі
Податок на прибуток і внесок до статутного капіталу іншого підприємства
Можливі податкові наслідки з податку на прибуток ми розглядатимемо залежно від виду цього внеску — грошовий чи негрошовий. Внесок до статутного капіталу у вигляді коштів не несе жодних податкових наслідків у частині податку на прибуток. Абсолютно інша ситуація, коли мовимо про негрошові внески (у вигляді основних коштів, запасів, нематеріальних активів, цінних паперів).
Бухоблік таких операцій аналогічний відображенню реалізації цих активів, тобто з визнанням доходу й одночасно витрат (у сумі балансової вартості таких активів).
До слова: про бухгалтерський облік в інвестора йшлося в матеріалі «Внесок до статутного капіталу, оцінка й бухоблік фінансової інвестиції в підприємства-інвестора».
Своєю чергою, з метою податкового обліку в інвестора (засновника) унесення майна до статутного капіталу іншого підприємства прирівнюється до його продажу, адже право власності на ці активи переходить від засновника підприємству (пп. 14.1.202 ПКУ).
Щодо негрошових внесків для податкового обліку з податку на прибуток вагомо, чи проводить платник податку коригування фінансового результату на різниці, указані в ПКУ. «Малодохідні» платники податку (з доходом за минулий рік не більш як 40 млн грн), які поставили в податковій декларації з податку на прибуток підприємств позначку про непроведення коригування фінансового результату, відображають операції з унесення активів до статутного капіталу винятково на підставі даних бухгалтерського обліку (пп. 134.1.1 ПКУ).
У «високодохідних» платників (з доходом за минулий рік понад 40 млн грн) та платників, які не поставили відповідної позначки в «податковій» декларації та проводять коригування фінрезультату на вказані в ПКУ різниці, податковий облік залежить від того, яке майно вносять Розгляньмо це детальніше.
Внесок запасами (сировина, МШП, товари)
У підприємства-інвестора не виникає різниць на етапі внеску. Усе — як у бухобліку.
Внесок основними коштами, нематеріальними активами (які саме в інвестора так класифікуються, тобто були в нього в експлуатації)
Оскільки така операція в термінології ПКУ — продаж (пп. 14.1.202 ПКУ), запускатиметься «продажна» різниця по згаданих активах, а саме:
- бухфінрезультат до оподаткування збільшує бухгалтерська залишкова вартість переданих основних засобів, нематактивів як внесок до статутного капіталу (п. 138.1 ПКУ);
- бухфінрезультат до оподаткування зменшує податкова залишкова вартість переданих основних коштів, нематактивів як внесок до статутного капіталу (п. 138.2 ПКУ).
На це звертають увагу й податківці в категорії 102.05 «ЗІР».
Внесок правами користування майном
Тут маємо на увазі майно, яке продовжує знаходитись у власності інвестора, а права користування на нього передають як внесок до статутного капіталу. Тому за операціями із самим майном різниці не виникатимуть — адже його не продають. Податківці погоджуються з тим, що такі операції можливі (див. ІПК ГУ ДФС у Львівський області від 13.06.2017 р. № 617/ІПК/10-13-01-12-05-09).
Водночас у деяких консультаціях контролери завважують, що під час передання прав користування основними засобами в податковому обліку інвестор не може продовжувати амортизувати їх, оскільки він ними не користується в госпдіяльності, а отже — вони стають «невиробничими основними засобами» (див. новину «Який порядок оподаткування передання майнових прав на користування обладнанням як внесок до статутного капіталу іншого підприємства»).
Внесок акціями іншого підприємства
У такому випадку запускаються в роботу «ціннопаперові» різниці з п. 141.2 ПКУ:
- бухфінрезультат до оподаткування збільшують на від’ємне значення фінрезультату від вибуття цінних паперів, відображеного у фінзвітності за НП(С)БО/МСФЗ (пп. 141.2.1 ПКУ);
- бухфінрезультат до оподаткування зменшують на позитивний фінрезультат від вибуття цінних паперів, відображений у фінзвітності за НП(С)БО/МСФЗ (пп. 141.2.2 ПКУ);
- бухфінрезультат до оподатковування збільшують на суму позитивного загального фінансового результату від операцій із продажу чи іншого відчуження цінних паперів, визначеного в податковому обліку (пп. 141.2.5 ПКУ).
Крім того, якщо операція є контрольованою, можливі різниці з пп. 140.5 ПКУ.
Надалі саме через володіння корпоративними правами іншого підприємства можуть виникати різниці (див. таблицю).
Таблиця
Окремі податкові різниці внаслідок фінансових й інших операцій, пов’язаних з інвестиційною діяльністю
Різниці, на які збільшується фінансовий результат |
Різниці, на які зменшується фінансовий результат |
Сума втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (пп. 140.5.3 ПКУ) |
Сума нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи (пп. 140.4.1 ПКУ) |
|
Сума нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на користь платника від інших платників податку на прибуток підприємств (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподатковування згідно з ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподатковування) і платників єдиного податку (пп. 140.4.1 ПКУ) |
Сума від’ємного фінансового результату від продажу чи іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподатковування податкового (звітного) періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (пп. 141.2.1 ПКУ) |
Сума позитивного фінансового результату від продажу чи іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподатковування податкового (звітного) періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (пп. 141.2.2 ПКУ) |
Сума від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподатковування податкового (звітного) періоду відповідно до НП(С)БО чи МСФЗ (пп. 141.2.1 ПКУ) |
|
Сума позитивного загального фінансового результату від операцій із продажу чи іншого відчуження цінних паперів (загальна сума доходів від операцій із продажу чи іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах) (пп. 141.2.5 ПКУ) |
|
ПДВ і внесок до статутного капіталу іншого підприємства
Передусім варто наголосити: для податкових наслідків із ПДВ також вагомим є той факт, у якому вигляді здійснюється внесок до статутного капіталу. Якщо внесок робиться коштами — податкових наслідків із ПДВ немає й бути не може. Адже відповідно до норми п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є операції постачання товарів і/або послуг. А ось унесення коштів інвестором до статутного капіталу іншого підприємства немає в переліку операцій, які підпадають під оподатковувані для ПДВ під час аналізу терміна «постачання послуг» або «постачання товарів» (пп. 14.1.191, пп. 14.1.185 ПКУ). Немає їх і в переліку операцій, які підпадають під визначення продажу (реалізації) товарів і продажу результатів робіт (послуг) згідно з пп. 14.1.202 та пп. 14.1.203 ПКУ.
Податківці також стверджують, що операція з унесення грошових коштів до статутного капіталу підприємства в обмін на корпоративні права (частки у статутному капіталі) не підпадає під об’єкт обкладення ПДВ за умови, якщо такі кошти підтверджені відповідними статутними та розрахунковими документами (див. консультацію з категорії 101.04 «ЗІР»).
А ось коли інвестор уносить до статкапіталу інші активи (основні кошти, запаси, нематеріальні активи), такі операції обкладають ПДВ у загальному порядку.
Адже, зважаючи на проаналізовану термінологію з ПКУ, для інвесторів — платників ПДВ передання основних засобів, запасів або нематеріальних активів прирівняне до продажу.
На це звертають увагу й контролери, які наголошують, що є об’єктом обкладення ПДВ та підлягає оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою операція з унесення платником податку до статутного капіталу інших юридичних осіб основних засобів (див. консультацію з категорії 101.04 «ЗІР»).
А в іншій консультації з категорії 101.04 «ЗІР» податківці завважують, що у фізичної особи, яка провадить підприємницьку діяльність та є зареєстрованою платником ПДВ, операція з унесення такою особою рухомого/нерухомого майна до статутного капіталу юридичної особи в обмін на корпоративні права є об’єктом обкладення ПДВ.
Відповідно, у такому разі на підставі п. 187.1 ПКУ на дату першої події повинно бути відображено податкове зобов’язання за ПДВ, за загальними правилами оформлена податкова накладна та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо визначення бази обкладення ПДВ — керуватися слід загальними нормами п. 188.1 ПКУ. Отже, під час унесення інвестором-юрособою до статутного капіталу іншого підприємства майна, відмінного від коштів, такою базою для нарахування податкових зобов’язань із ПДВ буде погоджена засновниками й зафіксована у статутних документах вартість такого майна, але:
- для раніше придбаних товарів — не менш як ціна придбання;
- для необоротних активів — не менш як балансова (залишкова) вартість таких активів за даними бухобліку на початок місяця їх внеску до статутного капіталу;
- для власно вироблених товарів — не менш як звичайна ціна.
Нагадаємо: постачання нематактивів (тобто і внесок їх до статутного капіталу) підлягає обкладенню ПДВ за загальними правилами. Винятком є операції з постачання програмної продукції (п. 261 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ).
Отже якщо до статутного капіталу передають програмну продукцію (у розумінні термінології згаданого п. 261 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ), податкові зобов’язання з ПДВ не нараховують.
Крім того, варта уваги опублікована консультація, надана Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області «Щодо передачі майнових прав на користування обладнанням як внесок у статутний капітал іншого підприємства» від 28.07.2016 р., у якій зазначено про нарахування податкових зобов’язань за загальними правилами на «права користування майном» (що цілком правильно). Але водночас слід пам’ятати, що податківці згадують про переведення необоротних активів, права користування якими передають як внесок, до невиробничих, — а це загрожує нарахуванням «компенсуючих» податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ.
Єдинники-юрособи та внесок до статутного капіталу іншого підприємства
Оскільки брати участь у юридичній особі фізособа може лише як звичайний громадянин, а не як СПД (див. лист ДФСУ від 28.04.2015 р. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14), розгляньмо податкові наслідки у єдинників-юросіб (групи 3 і 4).
Своєю чергою, певна річ:
- з одного боку — єдиннику-юрособі, як і будь-якій юрособі, чинним законодавством України надається право бути інвестором, тобто приймати рішення та здійснювати фінансову інвестицію у вигляді внеску до статутного капіталу іншого підприємства. А вибір способу такого внесення — теж за інвестором. До того ж самі податківці підтверджують, що юридична особа — платник єдиного податку групи 3 може вносити кошти або майно чи майно до статутного капіталу іншої юридичної особи (див. ІПК ГУ ДПС у Донецькій області від 17.01.2020 р. № 160/ІПК/05-99-04-04, консультацію з категорії 108.01.02 «ЗІР»);
- з іншого — для єдинників під забороною негрошові форми розрахунків (а точніше — здійснити їх можна, але в результаті доведеться розпрощатися зі статусом єдинника).
Тобто під час унесення єдинником коштів до статутного капіталу іншого підприємства податкові наслідки не виникають.
Зупинімося на ключовому нюансі — негрошових внесках до статутного капіталу.
Ми наголошували, що активи, які передаються інвестором як внесок до статутного капіталу, відображають у бухобліку за аналогією з їхньою реалізацією, тобто з визнанням доходу й одночасно витрат (у сумі балансової вартості таких активів). А з метою податкового обліку операція вважається продажем (реалізацією) товарів (пп. 14.1.202 ПКУ). Адже право власності на активи переходить, тому компенсацією вартості таких активів є корпоративні права емітента.
Фактично можна стверджувати — це бартерна операція, що підтверджує термінологія.
Нагадаємо
Відповідно до пп. 14.1.10 ПКУ бартерна (товарообмінна) операція — господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору.
Згідно з нормою п. 291.6 ПКУ платники єдиного податку груп 1–3 повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) винятково в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Тож, зрозуміло, що у цій нормі немає обмеження за формою розрахунків для єдиноподатників групи 4. А от для групи 3 ця вимога актуальна.
До слова: під час проведення негрошової форми розрахунків єдинник повинен перейти на загальну систему оподатковування з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому був негрошовий спосіб розрахунків (пп. 4 пп. 298.2.3 ПКУ).
Крім того, доходи від продажу, отримані в негрошовій формі, обкладаються за подвійною ставкою (пп. 2 п. 293.5 ПКУ).
Але можна посперечатися щодо негрошової форми розрахунків, адже на етапі емісії корпоративні права не є товаром (принаймні, у вигляді цінних паперів і деривативів, див. пп. 14.1.244 ПКУ).
Та й податківці в категорії 108.01.02 «ЗІР» на запитання — «Чи може ЮО — платник ЄП третьої групи здійснювати операції з унесення коштів або майна до статутного капіталу іншої ЮО в обмін на корпоративні права?» — надали таку відповідь:
«…юридична особа — платник єдиного податку третьої групи може вносити кошти або майно до статутного капіталу іншої юридичної особи (бути засновником іншої юридичної особи).
При цьому варто враховувати наступне. Придбання та продаж юридичною особою — платником єдиного податку третьої групи корпоративних прав інших юридичних осіб на постійній основі може розглядатися як фінансове посередництво.
Зокрема, пп. 6 пп. 291.5.1 п. 291.5 ст. 291 ПКУ визначено, що не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи суб’єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері фінансового посередництва».
Аналогічні висновки викладено і в ІПК ГУ ДПС у Донецькій області від 17.01.2020 р. № 160/ІПК/05-99-04-04.
Отже, про негрошову форму розрахунків у такій ситуації контролери навіть не згадують. Сподіваймося, під час перевірки вони дотримуватимуться такого самого підходу.
Щодо вимог податківців стосовно фінансового посередництва, то за нормами пп. 29 ч. 1 ст. 1 Закону № 2664 посередницькі послуги на ринках фінансових послуг — діяльність юридичних осіб чи фізичних осіб — підприємців, якщо інше не передбачено законом, що включає консультування, експертно-інформаційні послуги, роботу з підготовки, укладення та виконання (супроводження) договорів про надання фінансових послуг, інші послуги, визначені законами з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг.
Послуги щодо купівлі та продажу корпоративних прав під наведене визначення не підпадають. Це підтверджує і Класифікація видів економічної діяльності. Методологічні основи та пояснення (КВЕД-2010). За нормами останньої клас «Грошове посередництво (код 64.1)» включає одержання коштів у формі перевідних депозитів (депозитів до запитання), тобто засобів, що мають певне грошове вираження і надходять на нерегулярній основі з нефінансових джерел, крім діяльності центрального банку.
Клас «Інші види грошового посередництва (код 64.19)» включає приймання депозитів і/або аналогів депозитів, а також надання кредитів і позик. Надання кредитів можна виконувати в різних формах, таких як: позики, іпотечні кредити під заставу, кредитні картки тощо. Грошове посередництво зазвичай здійснюють фінансові установи, крім центрального банку, такі як: комерційні банки, ощадні банки, кредитні спілки.
Тож, навіть діяльність щодо купівлі-продажу корпоративних прав не підпадає під фінансове посередництво, а придбання корпоративних прав тим паче. До речі, таку думку висловлено і в офіційному виданні ДФСУ «Вісник. Офіційно про податки» за 25.03.2020 р.
Принагідно зауважимо: в ІПК ГУ ДФС в Iвано-Франкiвськiй області від 08.10.2018 р. № 4338/ІПК/8/09-19-12-04-17 було прописано, що участь у формуванні статутного капіталу іншої юридичної особи є господарською операцією з придбання корпоративних прав, тобто здійсненням прямих фінансових інвестицій (пп. 14.1.81 ПКУ). Умовою, за якою суб’єкт господарювання не може бути на спрощеній системі оподаткування, є обрання цим суб’єктом видів діяльності, зазначених у пп. 291.5.1 ПКУ, які заявлені ним під час державної реєстрації. Якщо здійснення операції з продажу цінних паперів та корпоративних прав не є обраними видами діяльності, то такі разові господарські операції не є підставою для переходу на загальну систему оподаткування.
Беручи до уваги проаналізовані норм щодо єдинників і внесків до статутного капіталу іншого підприємства, доходимо таких висновків і рекомендацій:
- внесок до статутного капіталу іншого підприємства — довгострокову пряму фінансову інвестицію юрособи-єдинники здійснювати можуть;
- внесок до статутного капіталу іншого підприємства коштами інвесторам — єдинникам не створить ані додаткових питань із боку фіскальних органів, ані штрафобезпечних ситуацій. Цей вид довгострокової фінансової інвестиції рекомендується як найдоцільніший та безпроблемний;
- внесок до статутного капіталу іншого підприємства негрошовими коштами в інвесторів — єдинників групи 4 не призведе до негативних податкових наслідків ПКУ (не загрожують наслідки бартерності);
- внесок до статутного капіталу іншого підприємства негрошовими коштами інвесторам — єдинникам групи 3 небажаний — підпадає під ризик «заборони» згідно з п. 291.6 ПКУ. Фактично здійснення такого внеску можливе, але теоретично загрожує втратою статусу єдинника.
Редакція газети
«Інтерактивна бухгалтерія»
______________________________________________________________
ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ
ПКУ — Податковий кодекс України.
Закону № 2664 — Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.
КВЕД-2010 — Класифікація видів економічної діяльності. Методологічні основи та пояснення, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 23.12.2011 р. № 396.