Зважаючи на зручність механізму зарахування зобов’язань шляхом взаємозаліку вимог, у платників єдиного податку також подекуди виникає спокуса ним скористатися. Про детальні юридичні тонкощі такого механізму читайте в матеріалі «Залік зустрічних однорідних вимог: юридичні аспекти». А про те, чи дозволено єдинникам проводити зарахування зустрічних однорідних вимог (далі — взаємозалік) та які із цього можуть бути наслідки, розповімо в нашій публікації

Взаємозалік у єдинника: заборонено чи дозволено

Чи є правові підстави для заборони взаємозаліку

Передусім нагадаємо: згідно зі ст. 601 ЦКУ, зобов’язання  може припинятися зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання котрих не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. Своєю чергою, на підставі ст. 602 ЦКУ не допускається взаємозалік, зокрема, у випадках, установлених договором або законом.

  Згідно зі ст. 509 ЦКУ, зобов’язанням є правовідношення, у якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від учинення певної дії (негативне зобов’язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.

Якщо кожна зі сторін у зобов’язанні має одночасно і права, і обов’язки, вона вважається боржником у тому, що вона зобов’язана вчинити на користь другої сторони, і одночасно кредитором у тому, що вона має право вимагати від неї (ч. 3 ст. 510 ЦКУ).

Непряма заборона міститься в п. 291.6 ПКУ, а саме: платники єдиного податку 1–3 груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) винятково в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).

Інакше кажучи, єдинникам заборонено здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) у негрошовій формі.

Логіка законодавця зрозуміла: оскільки у загальному випадку датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ), то господарські операції, які передбачають проведення розрахунків у негрошовій формі, будуть виведені з-під обкладення єдиним податком.

Проте в ПКУ приналежність до негрошової форми розрахунків визначено лише щодо бартерних (товарообмінних) операцій — господарських операцій, які передбачають проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору (пп. 14.1.10 ПКУ), які за змістом відповідають договору міни (бартеру) (ст. 715 ЦКУ).

А чи належить взаємозалік до розрахунків у негрошовій формі?

Визначення готівкових та безготівкових розрахунків

Зауважимо: готівкові розрахунки — це платежі готівкою (грошовими знаками національної валюти України) суб’єктів господарювання та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов’язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) й іншого майна (пп. 5 п. 3 р. І Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. № 148). Під це визначення взаємозалік, певна річ, не підпадає.

Своєю чергою, безготівкові розрахунки — це перерахування певної суми коштів із рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів (п. 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. № 22, далі Інструкція № 22).

Проте у ч. 4 ст. 341 Господарського кодексу України (далі ГКУ) зазначено: при безготівкових розрахунках  усі платежі провадяться через установи банків шляхом перерахування належних сум із рахунка платника на рахунок одержувача або шляхом заліку взаємних зобов’язань і грошових претензій.

 Безготівкові розрахунки можуть здійснюватися у формі платіжних доручень, платіжних вимог, вимог-доручень, векселів, чеків, банківських платіжних карток й інших дебетових і кредитових платіжних інструментів, що застосовуються в міжнародній банківській практиці (ч. 3 ст. 341 ГКУ).

У главі 9 «Розрахунки під час здійснення заліку взаємної заборгованості» Інструкції № 22, передбачено:

  • до розрахунків, що здійснюються як залік взаємної заборгованості платників, належать розрахунки, за якими взаємні зобов’язання боржників і кредиторів погашаються в рівнозначних сумах, і лише за їх різницею здійснюється платіж на загальних підставах;
  • після складання акта звіряння взаємної заборгованості та сторона, на користь якої склалося кредитове сальдо взаємних зобов’язань, виписує розрахунковий документ (платіжне доручення, вимогу-доручення) або оформляє вексель.

Зважаючи на наведені правові норми, висновується таке: взаємозалік грошових вимог, проведений через установи банків, — це безготівкові розрахунки, які вважаються грошовими розрахунками.

Якщо дотримуватися такої думки, то виходить, що платники єдиного податку 1–3 груп можуть застосовувати взаємозалік грошових зобов’язань. При цьому якщо взаємозалік проведено в розмірі вартості відвантажених єдинником товарів (виконаних робіт, наданих послуг), цю суму доцільно вважати оплатою в грошовій (безготівковій) формі та визнавати доходом на дату проведення взаємозаліку. Однак така позиція для сміливців, адже ДФС і суди наразі вважають інакше.

Позиція ДФС і судів: взаємозалік для єдинника заборонений

Щодо взаємозаліку податківці не дають вичерпної відповіді, проте чітко дотримуються позиції на зразок наведеної в підкатегорії 108.01.01 системи «ЗІР» та в листі ГУ ДФС у Запорізькій області від 28.07.2016 р. № 2538/10/08-01-12-03-11. А саме:

  • платники єдиного податку не мають права здійснювати бартерні операції, у т.ч. погашати заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) в інший спосіб, аніж грошовий (на підставі п. 291.6 ПКУ).

Водночас ось що вирішив суд в ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду в справі від 20.01.2015 р. № 810/5551/14:

  • поняття «бартерна операція» необхідно тлумачити у широкому розумінні як господарську операцію, що передбачає проведення розрахунків за товари (послуги) у будь-якій іншій формі, ніж грошова включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, у результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), і взаємозалік зустрічних однорідних вимог є одним із різновидів бартеру;
  • платники єдиного податку не мають права погашати заборгованість за поставлений товар (надані послуги, виконані роботи) шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.

Якщо й заборонено, то не завжди

Так чи інакше, про повну заборону механізму взаємозаліку для єдинників у ПКУ прямо не йдеться. Адже вимога проведення розрахунків у грошовій формі поширюється тільки на зобов’язання за відвантажений товар, виконану роботу чи надану послугу, а за будь-якими іншими зобов’язаннями платник єдиного податку може здійснювати взаємозалік.

Припустімо, платник єдиного податку (кредитор) учинив на користь другої сторони певну дію (передав майно, виконав роботу, надав послугу тощо), і замість отримання розрахунку в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) домовився з боржником провести взаємозалік. Адже в єдинника на користь другої сторони також є певне зобов’язання (отримав майно, роботу, послугу). Така операція для платника єдиного податку, на думку ДФС та суду, є неприпустимою, оскільки порушує вимогу п. 291.6 ПКУ про форму розрахунків і надалі потягне за собою певні наслідки (про останні мовитиметься далі).

А тепер уявімо іншу ситуацію. Платник єдиного податку отримав від другої сторони як попередню оплату кошти в грошовій формі за певний товар (роботу, послугу), при цьому в другої сторони є заборгованість перед єдинником за поворотною фінансовою допомогою. Сторони вирішили провести взаємозалік: єдинник не здійснює постачання товару (роботи, послуги), а отримані ним грошові кошти зараховує в рахунок погашення фінансової допомоги. У такому випадку платник єдиного податку не порушує вимоги з п. 291.6 ПКУ про форму розрахунків, тобто взаємозалік можливий.

Так само, ми вважаємо, можна провести взаємозалік зустрічних сум коштів (авансу, передоплати), що мають бути повернені покупцеві товару (робіт, послуг) — платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцеві товару (робіт, послуг), якщо це повернення має відбутися внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів (тобто не повертати кошти один одному, а провести залік зустрічних однорідних вимог). Або єдинник може зарахувати заборгованість перед постачальником, що виникла за одним договором, у рахунок переплати, що виникла за іншим договором.

І насамкінець. Вимога щодо грошової форми розрахунків не поширюється на платників єдиного податку 4-ї групи — сільськогосподарських товаровиробників, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%. Тобто єдинники 4-ї групи можуть проводити взаємозалік без жодних застережень.

Можливі наслідки забороненого взаємозаліку

Якщо вважати взаємозалік розрахунком у негрошовій формі, тобто операцією, забороненою для єдинників, то варто знати, що на порушника можуть чекати два важливі наслідки: 1) оподаткування отриманого доходу за збільшеною ставкою та 2) обов’язок полишити спрощену систему оподаткування. Пояснімо детальніше.

Збільшена ставка податку

На підставі пп. 3 п. 293.4 ПКУ для платників єдиного податку 1–3 груп (фізосіб-підприємців) до доходу, отриманого під час застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначено в п. 291.6 ПКУ, установлено підвищену ставку єдиного податку в розмірі 15%.

Натомість згідно з пп. 2 п. 293.5 ПКУ для платників єдиного податку 3-ї групи (юросіб) до доходу, отриманого під час застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначений у п. 291.6 ПКУ, установлено ставки єдиного податку в подвійному розмірі ставок, визначених у п. 293.3 ПКУ, а саме:

  • 6% доходу — у разі сплати ПДВ;
  • 10% доходу — у випадку включення ПДВ до складу єдиного податку.

Перехід на загальну систему оподаткування

Відповідно до пп. 4 пп. 298.2.3 ПКУ, платники єдиного податку зобов’язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ, у разі застосування платником єдиного податку іншого способу розрахунків, ніж зазначені в п. 291.6 ПКУ, — з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено такий спосіб розрахунків.

Для відмови від спрощеної системи оподаткування єдинник повинен не пізніше ніж за 10 к.дн. до початку нового календарного кварталу (року) подати заяву в контролюючий орган (пп. 298.2.1 ПКУ).

На підставі поданої заяви реєстрація платником єдиного податку буде анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу в останній день календарного кварталу, у якому подано таку заяву (п. 299.10 ПКУ).

Якщо ж єдинник вирішить не подавати заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування, то він залишиться платником єдиного податку до моменту виявлення порушення щодо форми розрахунків контролюючим органом під час перевірок, і тоді анулювання реєстрації платника єдиного податку 1–3 груп проводитиметься за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, але також із першого числа місяця, наступного за кварталом, у якому допущено порушення (згідно з п. 299.11 ПКУ).

У такому випадку суб’єкт господарювання матиме право перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів із моменту прийняття рішення контролюючим органом. Проте за період часу з моменту анулювання реєстрації платником єдиного податку суб’єкт господарювання вважатиметься платником податків на загальній системі оподаткування, та йому буде донараховано всі несплачені податки, включаючи фінансові санкції.

Зоряна КУРИЛЯК,

юрист, експерт з обліку й оподаткування,
м. Львів