Під час діяльності суб’єктів господарювання постійно відбуваються зміни у законодавстві чи то в економічній ситуації в країні. Зміни можуть бути й усередині підприємства. До внутрішніх змін належать розширення або згортання виробництва, зміна виду діяльності тощо. Усі ці події — як внутрішні, так і зовнішні — впливають і на облікову політику підприємства, а в окремих випадках спричиняють потребу в її зміні. Наразі йтиметься про зміни облікової політики

Один із принципів бухобліку — «послідовність» — передбачає постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Дотримання цього принципу є передумовою зіставленості, яка відповідно до п.п. 4, 5 р. ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» є якісною характеристикою фінансової звітності, що дозволяє користувачам порівнювати:

  • фінансові звіти підприємства за різні періоди;
  • фінансові звіти різних підприємств.

Тому, щоб не порушити можливості зіставленості фінзвітності, ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік) та п. 6 р. ІІІ НП(С)БО 1 наполягають на тому, аби зміна облікової політики була обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

Випадки зміни облікової політики

У ст. 4 Закону про бухоблік прописано, що зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними стандартами. Такі випадки визначені в п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», а також у п. 3.3 р. ІІІ Методрекомендацій № 635.

Зокрема, облікова політика може змінюватися у випадках, якщо:

  • змінюються статутні вимоги;
  • змінюються вимоги органу, який здійснює держрегулювання методології бухобліку та фінзвітності (тобто вносять зміни до П(С)БО);
  • зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку та фінзвітності.

Відповідно до § 14 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» суб’єкт господарювання повинен змінити облікову політику, лише якщо зміна:

  • вимагається МСФЗ;
  • призводить до того, що фінансова звітність надає достовірну та доречнішу інформацію про вплив операцій, інших подій або умов на фінансовий стан, фінансові результати діяльності або грошові потоки суб’єкта господарювання.

Як бачимо, зміни в облікових політиках можуть бути обов’язковими й добровільними. Проте, щоб здійснити останні, потрібно буде їх обґрунтувати.

Зауважимо

Керуючись п. 10 П(С)БО 6, не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

  • подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій чи операцій;
  • подій або операцій, які не відбувалися раніше.

Аналогічна норма прописана також у § 16 МСБО 8.

Тим часом не варто плутати зміни в обліковій політиці зі змінами в наказ про облікову політику. Адже в наказі відображають і принципи, які належать до категорії облікових оцінок.

Один з останніх яскравих прикладів, який вимагає зміни облікової політики на підприємствах, що ведуть облік за національними стандартами, — відображення довгострокової безвідсоткової заборгованості за теперішньою (дисконтованою) вартістю. Підставою стали зміни до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та П(С)БО 11 «Зобов’язання», що набрали чинності 29.10.2019. Про це читайте в консультації: «Підніжка від Мінфіну: довгострокові безвідсоткові борги доведеться дисконтувати», «Дисконтування довгострокових боргів: проблеми переходу».

Водночас такі нормативні зміни не обов’язково вимагають унесення змін до наказу про облікову політику, якщо в ньому загалом було передбачено відображення довгострокових заборгованостей за теперішньою вартістю. Зрештою підприємства, що ведуть облік за МСФЗ, і раніше безвідсоткові довгострокові борги та зобов’язання мали дисконтувати.

Вплив змін в обліковій політиці на бухоблік

Зміни в обліковій політиці в бухобліку, як правило, відображаються ретроспективно. Це означає, що відображення змін облікової політики щодо подій та операцій має здійснюватися з моменту їх виникнення (п. 11 П(С)БО 6). Тобто застосування нової облікової політики до подій та операцій повинно здійснюватися таким чином, начебто така нова облікова політика застосовувалася завжди, а не з моменту її прийняття.

Як виняток, облікова політика може відображатися перспективно, тобто без перерахунку показників фінансових звітів за попередні звітні періоди, лише якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно (п. 13 П(С)БО 6).

Згідно з п. 12 П(С)БО 6 вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів за ретроспективного підходу відображають у звітності шляхом:

  • коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Якщо немає залишку нерозподіленого прибутку, коригують непокриті збитки (див. лист Мінфіну України від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939);
  • коригування залишків активів, зобов’язань та капіталу станом на початок поточного звітного періоду, якщо зміна облікової політики зачіпає їх вартість або вимагає перекласифікації (наприклад, недостатньо відкоригувати нерозподілений прибуток, якщо зміни стосуються, балансової вартості основних засобів або запасів — їх також потрібно перерахувати згідно з новою обліковою політикою);
  • повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів: фінансову звітність за попередні періоди складають так, ніби в ній уже застосовували змінену облікову політику, у фінзвітності за звітний період зазначають уже перераховані показники.

Таким чином забезпечують порівнянність (зіставленість) даних фінзвітності за поточний та минулі звітні періоди.

Якщо ж суму коригування нерозподіленого прибутку минулого звітного періоду достовірно визначити неможливо — як ми вже говорили, здійснюють перспективне відображення зміни облікової політики, жодних коригувань показників попередніх періодів робити не потрібно.

До того ж якщо ви не вносите зміни до облікової політики, а лише доповнюєте її у зв’язку з виникненням нових подій або операцій, то жодних коригувань фінансової звітності за минулі періоди проводити не потрібно. Адже відповідно до п. 10 П(С)БО 6 доповнення не вважають зміною облікової політики.

Щодо міжнародних стандартів, то порядок відображення змін в обліковій політиці визначено в §§ 19–27 МСБО 8. За міжнародними стандартами зміни в обліковій політиці суб’єкт господарювання має обліковувати в такий спосіб:

  • зміни в обліковій політиці, які є наслідком першого застосування МСФЗ, потрібно відображати згідно з конкретними перехідними положеннями (якщо вони є в такому МСФЗ);
  • зміни облікової політики після першого застосування МСФЗ, які не містять перехідних положень, відображають ретроспективно;
  • добровільні зміни в обліковій політиці відображають ретроспективно.

Водночас у §§ 23–27 МСБО 8 чітко визначено, як діяти, коли ретроспективне застосування змін облікової політики неможливе, зокрема:

  • якщо неможливо визначити вплив на конкретний період зміни облікової політики щодо порівняльної інформації за один або декілька попередніх періодів, то суб’єкт господарювання має застосовувати нову облікову політику станом на початок найпершого періоду, щодо якого є можливим ретроспективне застосування. Це може бути й поточний період;
  • якщо на початку поточного періоду неможливо визначити кумулятивний вплив застосування нової облікової політики до всіх попередніх періодів, то суб’єкт господарювання має коригувати порівняльну інформацію та застосовувати нову облікову політику перспективно з найбільш ранньої можливої дати.

Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається й відображається як зміна облікових оцінок (п. 14 П(С)БО 6 і §35 МСБО 8).

Прикладом облікової оцінки є, зокрема, установлення строку корисного використання об’єктів необоротних активів, визначення ліквідаційної вартості необоротних активів, оцінка суми безнадійної заборгованості, зміна методу амортизації необоротних активів (див. лист Мінфіну України від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708), зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (п. 2.6 Методрекомендацій № 635).

Зміни в облікових оцінках відображають лише перспективно — зміну застосовують до операцій, інших подій або умов із дати зміни в оцінці.

Унесення змін до наказу про облікову політику

У разі настання випадків, які вимагають зміну облікової політики, підприємство має внести зміни до наказу про облікову політику. Відповідно до п. 3.4 Методрекомендацій № 635 зробити це можна в один зі способів:

  • унести зміни до діючого (базисного) наказу про облікову політику;
  • викласти наказ про облікову політику в новій редакції, якщо зміни охоплюють переважну частину тексту розпорядчого документа чи істотно впливають на його зміст.

Тим часом слід звернути увагу на момент щодо строків зміни облікової політики. Наразі чинне законодавство стосовно цього не передбачає жодних обмежень. Ані Закон про бухоблік, ані П(С)БО не установлюють періодичності внесення змін (доповнень) до наказу про облікову політику. Однак чомусь поширена думка, що облікову політику можна змінювати лише з початку року. Насправді це не так.

Наприклад, у §15 МСБО 8 зазначено:

«…як правило, однакові облікові політики застосовуються протягом кожного періоду та в проміжок часу від одного періоду до іншого, якщо зміна в обліковій політиці не відповідає критеріям, наведеним у параграфі 14».

У Методрекомендаціях № 635 також прописано:

«…облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року».

Тобто чіткої настанови щодо зміни облікової політики з початку звітного року немає. Це лише рекомендація. До того ж застосування облікової політики має здійснюватися ретроспективно. А ретроспективний підхід передбачає застосування облікової політики з найдавнішого періоду, у якому відбулася подія або операція.

Отже, змінювати облікову політику можна в будь-який час, а не лише з 1 січня нового звітного фінансового року.

Алевтина ПОЛІЩУК,

бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»