Навряд чи хтось сперечатиметься з тим, що контролери — не ті гості, яких суб’єкти господарювання раді бачити на порогах своїх офісів. І, переконані, знайдеться чимало тих, кому знайома спокуса не пустити «візитерів», які постукали у двері, аби здійснити перевірку.

Тож, саме час з’ясувати, коли вагання щодо цього недоречні та можна (а часом навіть треба) сміливо відмовляти податківцям у допуску

Розпочнімо ледь не з прописної істини, яку з одного рішення в інше дублюють суди: якщо допуск до податкової перевірки відбувся, надалі предметом розгляду в суді може бути лише суть виявлених порушень податкового й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Інакше кажучи, допускаючи посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, платник втрачає право на оскарження наказу про її проведення.

Така позиція свого часу була сформована ВСУ (постанова від 24.12.2010 р. у справі № 21-25а10), про це в минулому неодноразово зазначав ВАСУ (див., приміром, ухвали від 01.07.2015 р. у справі № 2а-11385/12/2670; від 15.03.2017 р. у справі № 806/2239/15; постанову від 25.05.2016 р. у справі № 2а-8260/12/1370 тощо). І такої ж думки дотримується ВС/КАС, про що свідчить найсвіжіша судова практика: див., зокрема, постанови від 20.02.2018 р. у справі № 826/1205/16 та від 17.04.2018 р. у справі № 826/12612/17.

В останньому зі згаданих рішень ВС/КАС наголосив: саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення податкової перевірки.

Ведемо до того, що знати свої права та випадки, коли обґрунтовано можна не допустити податківців до перевірки, украй важливо. Адже, не скориставшись власним правом відмови в допуску, платники втрачають можливість надалі ставити під сумнів законність факту проведення перевірки.

Які є підстави для недопуску контролерів до перевірки

Правомірно не допустити посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки можна лише у двох випадках (абзаци 5, 6 п. 81.1 ПКУ), а саме:

1) посадовим (службовим) особам платника податків або його вповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, не пред’явлено або не надіслано у випадках, визначених ПКУ, таких документів (абзаци 2–4 п. 81.1 ПКУ), як:

  • направлення на проведення перевірки;
  • копія наказу про проведення перевірки;
  • копія службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки;

2) зазначені вище документи пред’явлені, але оформлені з порушенням вимог.

Проаналізуймо кожну із двох підстав детальніше.

Непред’явлення або ненадіслання документів

Передусім варто уточнити, що говорити про недопуск податківців ми можемо в разі проведення документальної виїзної (планової/позапланої) або фактичної перевірки.

Водночас залежно від того, про яку перевірку йдеться, існують певні особливості щодо порядку ознайомлення платників податків із копією наказу про проведення перевірки.

Так, у випадку із документальною плановою перевіркою копія наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки мають бути вручені платникові податків під розписку або надіслані рекомендованим листом із повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 к.дн. до дня проведення зазначеної перевірки (абз. 2 п. 77.4 ПКУ).

Зауважимо: подеколи через неабияку завантаженість у роботі контролери не встигають розпочати перевірку в зазначений у наказі день. У зв’язку із цим на практиці відбувається так: податківці шляхом видання нового наказу вносять зміни до початкового наказу про проведення перевірки, коригуючи дати початку та закінчення перевірки. У цьому контексті звертаємо увагу на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 р. у справі № 823/439/16, у якій наголошено:

«…у разі зміни дати початку проведення перевірки шляхом видання наказу про внесення відповідних змін до наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки, контролюючим органом має бути дотримано порядок організації та проведення такої перевірки, зокрема, положення ст. 77 Податкового кодексу України щодо своєчасного повідомлення платника податків про проведення документальної планової виїзної перевірки».

Тобто в разі зміни дати початку перевірки контролери мусять повторно поінформувати платника податків про запланований «захід» із дотриманням вимог абз. 2 п. 77.4 ПКУ. Своєю чергою, безумовно, дата початку перевірки (як початково визначена, так і відтермінована) має узгоджуватися з оприлюдненим на порталі ДФС Планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків, у якому передбачено місяць початку проведення перевірки.

Стосовно документальної позапланової перевірки, у ПКУ зазначено: право на її проведення надається лише у випадку, коли платникові податків до початку проведення зазначеної перевірки вручено в порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки (абз. 2 п. 78.4 ПКУ).

Як бачимо, на відміну від планової перевірки, у випадку з документальною позаплановою перевіркою строк, який має минути між повідомленням платника податків про проведення перевірки та датою її початку, не встановлено. Тобто контролери мають повне право як надіслати копію наказу заздалегідь, так і особисто вручити її платникові податків у день перевірки.

Щодо фактичної перевірки: оскільки вона здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 ПКУ), варіантів небагато — необхідні документи податківці мають пред’явити платникам податків безпосередньо перед її проведенням.

Незалежно від того, про який вид перевірки ідеться, зауважимо: згідно з абз. 4 п. 81.1 ПКУ, однією з умов допуску податківців до перевірки є пред’явлення службового посвідчення осіб, зазначених у направленні на проведення перевірки.

Водночас із певних причин часом трапляється так, що в перший день перевірки зазначені в направленні контролери з’являються не в повному складі. Вважаємо, що в такому випадку цілком можна порушувати питання про недопуск податківців до перевірки, адже зі службовими посвідченнями відсутніх осіб, які вказані в направленні, платник податків ознайомитися не зможе.

І ще один важливий нюанс: пред’являти необхідні документи контролери мають належній особі. Зокрема ВС/КАС у постанові від 30.01.2018 р. у справі № 821/1957/16 констатував протиправність дій контролерів, які провели перевірку після ознайомлення з документами особи, яка не була вповноваженим представником платника податків, а також не перебувала з ним у трудових відносинах (такі непорозуміння на практиці частенько трапляються під час проведення фактичних перевірок).

Неналежне оформлення документів

Безумовно, аби виявити окремі недоліки тих чи інших документів, платникові податків важливо знати, який вигляд вони повинні мати. І підмогою у цьому стануть абзаци 2 та 3 п. 81.1 ПКУ, які визначають перелік відомостей, що мають містити направлення на проведення перевірки та копія наказу (див. далі).

Направлення на проведення перевірки (обов’язкові відомості):

  • дата видачі;
  • найменування контролюючого органу;
  • реквізити наказу про проведення відповідної перевірки;
  • найменування та реквізити суб’єкта (прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється) чи об’єкта, перевірка якого проводиться;
  • мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична);
  • підстави;
  • дата початку та тривалість перевірки;
  • посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.

Копія наказу про проведення перевірки (обов’язкові відомості):

  • дата видачі;
  • найменування контролюючого органу;
  • найменування та реквізити суб’єкта (прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється) та в разі проведення перевірки в іншому місці — адреса об’єкта, перевірка якого проводиться;
  • мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка);
  • підстави для проведення перевірки, визначені ПКУ;
  • дата початку й тривалість перевірки;
  • період діяльності, який перевірятиметься.

Важливо! І направлення на перевірку, і наказ про проведення перевірки є дійсними за наявності підпису керівника (його заступника чи вповноваженої особи1) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

1 Перелік уповноважених осіб оприлюднено на офіційному порталі ДФС: http://sfs.gov.ua/pro-sfs-ukraini/upovnovajeni-osobi/

Щодо службового посвідчення працівників органів ДФС — його зразок затверджений наказом ДФС від 23.10.2014 р. № 207. Цим же наказом затверджена Інструкція щодо порядку зберігання, видачі і знищення службових посвідчень працівників органів ДФС (даліІнструкція № 207), згідно з п. 1.3 р. І якої в посвідченні обов’язково зазначаються:

  • прізвище, ім’я та по батькові працівника;
  • посада;
  • спеціальне звання;
  • дата видачі та закінчення строку дії посвідчення.

Також посвідчення має серію (перелік серій посвідчень територіальних органів ДФС наведено в додатку 1 до Інструкції № 207) і порядковий номер.

Наголосимо: вивчаючи отримані/пред’явлені документи, зважати слід не лише на наявність необхідної інформації, а й аналізувати її зміст. На особливу увагу заслуговують зазначені в направленні й копії наказу дати початку та тривалості перевірки, а також підстава для її проведення.

Окрім того, є свіжа позитивна судова практика (див. постанову ВС/КАС від 23.01.2018 р. у справі № 813/1946/17), яка свідчить про можливість уникнення документальної планової перевірки в разі встановлення порушень під час складання плану-графіка (найчастіше такі порушення пов’язані з недотриманням строків), а також за наявності обґрунтованих сумнівів щодо правомірності включення суб’єкта господарювання до такого плану в принципі.

Однак, безумовно, оскаржувати правомірність проведення перевірки у такому випадку слід одразу після отримання копії наказу на проведення перевірки (а ще краще — щойно суб’єкт господарювання побачить себе в плані-графіку, оприлюдненому на офіційному порталі ДФС), не чекаючи, допоки контролери постукають у двері.

Як оформлюється відмова в допуску контролерів до перевірки

У разі відмови в допуску контролерів до проведення перевірки останніми за місцем проведення перевірки невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови. Один примірник акта вручається під підпис одразу після його складання платникові податків та/або вповноваженій особі платника податків (абз. 1 п. 81.2 ПКУ).

Зверніть увагу!

Акт, що засвідчує факт відмови в допуску до проведення перевірки, не слід плутати з актом про відмову від підпису в направленні на перевірку. Останній є підставою для початку проведення такої перевірки (абз. 8 п. 81.1 ПКУ). На тому, що ці акти не є тотожними, свого часу акцентував увагу ВАСУ в ухвалі від 15.06.2017 р. у справі № 813/8652/14.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта (абз. 2 п. 81.2 ПКУ). Аби в контролерів у разі спору не було можливості викривити фактичні обставини, наполегливо радимо користуватися цим правом. Однак завважте: пояснюючи причини недопуску податківців до перевірки, треба посилатися лише на підстави, передбачені ПКУ.

У разі відмови платника податків і/або його посадових (службових) осіб (представників чи осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови в допуску до проведення перевірки, контролери складають акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта й/або наданні письмових пояснень до нього (абз. 3 п. 81.2 ПКУ).

Які наслідки недопуску контролерів до перевірки

Головна загроза в разі недопуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки — адміністративний арешт майна (пп. 94.2.3 ПКУ).

Завважимо: арешт майна на цій підставі може бути застосовано у випадку одночасного дотримання двох умов. А саме:

1. Для проведення перевірки мають бути законні підстави.

Так, ВАСУ в ухвалі від 07.07.2016 р. у справі № 809/2059/15 дійшов висновку: за наявності спору щодо законності проведення перевірки (за обставинами справи платник податків оскаржив до суду наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки) подання контролерів про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна підприємства та призупинення видаткових операцій на його рахунках є передчасним.

2. Має бути належним чином оформлений факт недопуску.

ВС/КАС у постанові від 23.01.2018 р. у справі № 815/5420/17 дійшов висновку: акт, що засвідчує факт відмови в допуску до проведення перевірки, складений із порушенням процедури (за фактичними обставинами справи контролери пред’явили документи особі, що не є вповноваженим представником платника податків), не може бути підставою для застосування адмінарешту майна.

Фахівці ДФСУ, зазначаючи про наслідки недопуску до перевірки, свого часу в листі від 14.09.2016 р. № 9679/М/99-99-13-04-02-14 акцентували увагу на такому:

  • застосування арешту майна, відмінного від коштів, здійснюється на підставі прийняття рішення керівником (заступником керівника) органу ДФС, обґрунтованість якого повинна бути перевірена судом протягом 96 годин (п. 96.10 ПКУ);
  • арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється винятково на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду (пп. 94.6.2 ПКУ).

У щойно згаданому листі податківці також наголосили: недопуск платником податків посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної виїзної перевірки не позбавляє контролюючі органи права вжити заходів щодо організації та прийняття рішення про проведення документальної невиїзної перевірки такого платника, за умови наявності обставин для її проведення, визначених ст.ст. 77 та 78 ПКУ, та з дотриманням вимог стосовно її організації відповідно до ст. 79 ПКУ.

Зауважимо: необґрунтована відмова в допуску контролерів до перевірки може стати причиною притягнення до адміністративної відповідальності на підставі ст. 18823 КпАП (зокрема про це згадується в листі ДФСУ від 23.11.2016 р. № 2436/2/99-99-14-05-02-10).

Згідно з останньою, посадовим особам суб’єкта господарювання загрожує штраф у розмірі від 8 до 15 НМДГ (тобто від 136 до 255 грн). Водночас учинення такого правопорушення особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за аналогічні дії, тягне за собою накладення штрафу від 10 до 20 НМДГ (тобто від 170 до 340 грн).

Розглядати справи про подібні правопорушення, а також накладати стягнення вповноважені самі контролери (ст. 2342 КпАП).

Альона ГАРНИК,

експерт-аналітик
компанії «ЛІГА:ЗАКОН»