Податковий кредит — це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з р. V ПКУ (пп. 14.1.181 ПКУ). Тому контролери приділяють йому чимало уваги. Через це платникам ПДВ потрібно бути обізнаними з правилами визнання податкового кредиту. Сьогодні ми розглянемо основні з них
Щойно особа стає платником ПДВ, вона починає нараховувати податкові зобов’язання та податковий кредит із ПДВ. Своєю чергою, визнання податкового кредиту розпочинається з постачань/придбань, дата визнання податкового кредиту за якими настає після реєстрації платником ПДВ. Про це зауважила й ДПС у роз’ясненні з категорії 101.13 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua):
«Особа, яка реєструється як платник податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, включає до складу податкового кредиту сплачену (нараховану) суму ПДВ лише по тих операціях, перша подія по яких (оплата послуг або дата отримання податкової накладної) відбулася після її реєстрації платником ПДВ» (Виділено авт. — А.П.).
І хоча право на податковий кредит не завжди виникає на дату «першої події», вважаємо, що це роз’яснення підходить і для інших випадків. Адже, як і в будь-якому іншому разі, дата «першої події» є датою виникнення податкового кредиту. І якщо дата виникнення податкового кредиту, визначена згідно з п. 198.2 ПКУ, настає після ПДВшної реєстрації, то платник ПДВ має право визнавати податковий кредит за відповідною операцією.
Операції для визнання податкового кредиту
У п. 198.1 ПКУ визначено операції, за якими платник ПДВ може визнавати податковий кредит, а саме:
— придбання або виготовлення товарів і послуг;
— придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у т.ч. у зв’язку з придбанням і/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або під час передання таких активів на баланс платника ПДВ, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
— отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
— увезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного чи фінансового лізингу;
— увезення товарів і/або необоротних активів на митну територію України.
Водночас п. 198.3 ПКУ визначає базу для нарахування податкового кредиту.
Зокрема, податковий кредит визначають виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, і він складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником ПДВ за ставкою, визначеною п. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
— придбанням або виготовленням товарів і наданням послуг;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т.ч. інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
— увезенням товарів і/або необоротних активів на митну територію України.
Право на податковий кредит
Згідно з нормами п. 198.3 ПКУ нарахування податкового кредиту здійснюють незалежно від того, чи почали придбані товари/послуги й основні фонди використовувати в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника ПДВ протягом звітного податкового періоду. А також незалежно від того, чи здійснював платник ПДВ оподатковувані операції протягом відповідного звітного податкового періоду. Тобто податковий кредит визнають за всіма покупками незалежно від напряму їх використання.
Однак тут усе одно є обмеження. Зокрема, перешкодою для визнання податкового кредиту буде відсутність належним чином оформлених підтвердних документів (п. 198.6 ПКУ). До таких документів належать:
— зареєстровані в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування;
— митні декларації (тимчасові, додаткові й інші види митних декларацій, за якими сплачують суми податку до бюджету під час увезення товарів на митну територію України);
— інші документи, передбачені п. 201.11 ПКУ.
Тим часом це не означає, що весь «вхідний» ПДВ так і залишиться у складі податкового кредиту. Адже згідно з п. 198.5 ПКУ платник ПДВ має нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання, скласти й зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну, якщо товари/послуги/необоротні активи призначають для їх використання або починають використовувати:
— в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
— в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозділу 2 р. XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (окрім випадків, зазначених у пп. 197.1.28 і п. 197.11 ПКУ);
— в операціях, що здійснюються платником ПДВ у межах балансу платника ПДВ, у т.ч. передання для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
— в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).
Зауважимо
Компенсуючі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ нараховують:
— для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних після 01.07.2015, призначених для використання в неоподатковуваних операціях, — у звітному (податковому) періоді, у якому постачальником таких товарів/послуг, необоротних активів зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну, тобто в тому звітному періоді, у якому в покупця таких товарів/послуг виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених під час їх придбання, до складу податкового кредиту;
— для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015, які починають використовувати в неоподатковуваних операціях після 01.07.2015, — якщо суми ПДВ, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту, та не нараховуються — якщо суми ПДВ до складу податкового кредиту не включалися.
(Див., скажімо, ІПК від 27.06.2018 р. № 2877/5/99-99-15-03-02-16/ІПК і роз’яснення ДПС із категорії 101.06 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua))
Якщо ж товари (послуги) і необоротні активи придбано для одночасного використання в оподатковуваній та пільговій діяльності платника, частину податкового кредиту слід нівелювати нарахуванням компенсуючих податкових зобов’язань за правилами ст. 199 ПКУ.
Детальніше про неоподатковуване та негоспдіяльне використання товарів/ послуг/ необоротних активів читайте в таких публікаціях:
«Компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ: коли їх необхідно нараховувати»;
«Придбання запасів із наперед не відомим призначенням: обрання методу для розподілу ПДВ»;
«Коригуємо компенсуючі ПДВ-зобов’язання: як заповнити РК і відобразити в декларації»;
Документи для визнання податкового кредиту
Аби визнати податковий кредит за купівлею товарів/послуг/необоротних активів, платник ПДВ повинен мати правильно оформлені підтвердні документи. Їх перелік і вимоги до них наведімо в таблиці 1.
Таблиця 1
Документи, на підставі яких визнають податковий кредит
№ з/п |
Назва документа |
Вимоги до документа |
1 |
Податкова накладна |
1. Наявність усіх обов’язкових реквізитів, визначених п. 201.1 ПКУ, заповнених без помилок. 2. Наявність реєстрації в ЄРПН. Розлогіше про це див. у статтях: |
2 |
Митна декларація (тимчасова, додаткова й інший вид митної декларації, за якими сплачують суми податку до бюджету в разі ввезення товарів на митну територію України) |
Згідно з п. 201.12 ПКУ в разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Для оформлення митних декларацій (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, попередньої, тимчасової, періодичної та додаткової митних декларацій), передбачених статтями 258–261 МКУ, використовують бланки єдиного адміністративного документа (п. 14 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450) |
3 |
Касовий чек |
Повинен містити: — суму отриманих товарів/послуг; — загальну суму нарахованого ПДВ; — фіскальний номер; — податковий номер постачальника. У разі використання платниками для розрахунків зі споживачами РРО касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем з урахуванням ПДВ, та суму цього ПДВ, яку сплачують у складі загальної суми. Водночас із метою нарахування податкового кредиту загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 грн за день (без урахування ПДВ). Тобто з урахуванням цього податку — 240 грн. Розлогіше про це див. у статті «Касовий чек для підтвердження податкового кредиту з ПДВ: ви запитуєте — ми відповідаємо» |
4 |
Транспортний квиток |
Повинен містити: — загальну суму платежу; — суму ПДВ; — податковий номер продавця (крім транспортних квитків, форма яких установлена міжнародними стандартами); — фіскальний номер — для електронних проїзних (перевізних) документів (див. роз’яснення ДПС із категорії 101.13 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)). Розлогіше про це див. у статті «Податковий кредит за транспортним квитком: коли та як відобразити в ПДВшному обліку» |
4 |
Готельний рахунок |
Тут варто дотримуватися таких обов’язкових умов: — постачають послугу, а не товар; — вартість послуг потрібно визначати за показниками приладів обліку; — рахунок повинен містити загальну суму платежу, суму ПДВ і податковий номер продавця (постачальника) (крім тих, форма яких установлена міжнародними стандартами) |
5 |
Рахунок за послуги зв’язку |
|
6 |
Рахунок за інші послуги, вартість яких визначають за показниками приладів обліку |
|
7 |
Бухгалтерська довідка* |
Повинна мати всі обов’язкові реквізити із ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88. Розлогіше про це див. у статті «Бухгалтерська довідка: форма та випадки оформлення» |
* Підставою для нарахування сум ПДВ, що входять до податкового кредиту (без податкової накладної), може бути бухгалтерська довідка, складена відповідно до п. 36 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ (пп. «в» п. 201.11 ПКУ).
Дата визнання податкового кредиту
Дату визнання податкового кредиту визначають за певною подією залежно від того, яка операція відбувається. Цей момент урегульовано п. 198.2 ПКУ.
Порядок визначення дати виникнення податкового кредиту наведено в таблиці 2.
Таблиця 2
Дата визнання податкового кредиту
№ з/п |
Випадки |
Дата виникнення ПК |
Зауваження |
1 |
Загальний |
Дата «першої події»: — списання коштів із банківського рахунка платника ПДВ на оплату товарів/послуг або — отримання платником ПДВ товарів/послуг |
Правило «першої події» діє для більшості операцій (у т.ч. за договорами комісії — п. 189.4 ПКУ). Що вважати отриманням товару? На думку ДФС, викладену в листах від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 та від 19.04.2016 р. № 8809/6/99-99-19-03-02-15, реалізувати право на формування податкового кредиту покупець — платник ПДВ може лише після складання податкової накладної постачальником — платником ПДВ, зокрема в момент відвантаження товарів та реєстрації цієї податкової накладної в ЄРПН, але не раніше ніж отримання права власності на такий товар. Проте цю пораду податківців без проблем можна застосувати лише у ситуації, коли право власності переходить одночасно з фізичним отриманням товару. Наприклад, коли продавець доставляє товар покупцеві, і право власності на нього переходить у момент вручення товарів (ч. 2 ст. 334 ЦКУ). Ми вважаєио, податковий кредит потрібно відображати на дату фактичного (фізичного) отримання товарів/послуг. Адже в п. 198.2 ПКУ нічого не вказано про право власності. Розлогіше про це див. у статті «Спочатку — обладнання, потім — право власності: коли оприбутковувати основні засоби» |
2 |
Касовий |
Дата списання коштів із банківського рахунка (видачі з каси) платника ПДВ або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (чи тих, що підлягають постачанню) йому товарів/послуг |
Умови застосування касового методу визнання податкових зобов’язань і податкового кредиту врегульовано пп. 14.1.266, п. 187.1, п. 187.10, п. 44 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ. У разі застосування касового методу сума «вхідного» ПДВ може бути віднесена до складу податкового кредиту, якщо виконуються одночасно дві умови: 1) оплачено товари/послуги; 2) зареєстровано податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН. Розлогіше про це див. у статтях: «Застосування касового методу ПДВ: загальні моменти»; «Касовий метод ПДВ-обліку для постачальників житлово-комунальних послуг»; «Касовий метод ПДВ-обліку: особливості складання податкових накладних і заповнення декларації з ПДВ»; «Касовий метод із ПДВ у будівництві»; «Касовий метод ПДВ-обліку для підприємств енергетичної та вугільної галузей» |
3 |
Імпорт |
Дата сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ, що підтверджено митною декларацією (у т.ч. тимчасовою, додатковою та іншими видами митної декларації) |
Розлогіше про це див. у статті «Імпорт товарів: бухгалтерський та податковий облік». Крім того, візьміть до уваги, що платник ПДВ може включити суму «імпортного» ПДВ до податкового кредиту лише в тому звітному періоді, у якому було оформлено відповідну митну декларацію, — див., скажімо, роз’яснення Офісу ВПП ДПС. Принагідно також див. статтю «Аркуш коригування на збільшення імпортного ПДВ: чи є право на податковий кредит» |
4 |
Послуги від нерезидента |
Дата складання одержувачем таких послуг (платником ПДВ) податкової накладної за умови її реєстрації в ЄРПН |
У разі отримання від нерезидента послуг, місцем постачання яких за ст. 186 ПКУ є митна територія України, платник ПДВ — отримувач нараховує податкові зобов’язання за правилом «першої події» (п. 187.8 ПКУ). Тобто на дату першої з подій: — або списання коштів із банківського рахунка в оплату нерезидентських послуг, — або на дату оформлення документа, який засвідчує факт надання нерезидентом таких послуг. На дату виникнення податкових зобов’язань отримувач послуг — резидент (платник ПДВ) складає та реєструє в ЄРПН податкову накладну (п. 208.2 ПКУ). Така податкова накладна надає право отримувачу нерезидентських послуг показати податковий кредит на дату її складення |
5 |
Фінансовий лізинг |
Дата фактичного отримання об’єкта фінлізингу орендарем |
Операції з передання майна у фінансовий лізинг є об’єктом обкладення ПДВ (пп. «б» пп. 14.1.97 і п. 185.1 ПКУ). При цьому не обкладають ПДВ: — платежі щодо відшкодування вартості об’єкта фінлізингу; — відсотки за фінлізингом (пп. 196.1.2 ПКУ) |
6 |
Довгострокові договори |
Дата фактичного отримання замовником результатів робіт, оформлених актами виконаних робіт |
Довгостроковий договір (контракт) — це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг із довготривалим (понад рік) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання (п. 187.9 ПКУ) |
7 |
Під звіт |
Дата подання авансового звіту (див. роз’яснення ДПС із категорії 101.13 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)) |
У такому разі податковий кредит зазвичай формують на підставі документів, зазначених у п. 201.11 ПКУ, які подають разом з авансовим звітом. Зверніть увагу: 1095-денний строк для визнання податкового кредиту за такими підтвердними документами не діє. Тож, якщо, наприклад, за касовим чеком помилково не було відображено податковий кредит у звітному періоді, коли виникло таке право, збільшити податковий кредит у наступних періодах (протягом 1095 днів) уже не вдасться |
Проте однієї події для визнання податкового кредиту замало. Адже слід зважати ще на такі вимоги:
— наявність підтвердних документів (податкових накладних, митних декларацій та інших документів, зазначених у п. 201.11 ПКУ);
— наявність реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування — якщо право на податковий кредит підтверджує податкова накладна/розрахунок коригування (п. 198.6 ПКУ).
Для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН п. 201.10 ПКУ встановлено граничний строк, а в ст. 1201 ПКУ вказані штрафи за його порушення. Докладніше про це читайте в таких публікаціях:
Від своєчасності реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування також залежить період декларування податкового кредиту.
Зокрема, згідно з п. 198.6 ПКУ платники ПДВ, крім тих, які застосовують касовий метод податкового обліку:
— суми ПДВ, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування, які були своєчасно зареєстровані в ЄРПН, можуть включити до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, у якому вони складені, або будь-якого наступного звітного періоду протягом 1095 к. дн. із дати складання таких податкових накладних/розрахунків коригування;
— суми ПДВ, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування, несвоєчасно зареєстрованих у ЄРПН, можуть включити до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, у якому вони зареєстровані в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 к. дн. із дати складення податкових накладних/розрахунків коригування.
ПДВшники-«касовики» можуть включити до податкового кредиту суми «вхідного» ПДВ за своєчасно та несвоєчасно зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування:
— у податковому (звітному періоді), у якому відбулася дата списання коштів із рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, видача з каси платника податків або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають постачанню) йому товарів (послуг),
або
— будь-якого звітного періоду в межах 1095 к. дн. із дати складення податкових накладних/розрахунків коригування.
Причому платники ПДВ — «касовики» мають право включити суми ПДВ до податкового кредиту у зазначених вище звітних періодах за умови оплати постачальнику вартості товарів/послуг. Якщо така оплата відбулася після закінчення 1095 днів із дати складення такої податкової накладної/розрахунку коригування — не пізніше ніж через 60 к. дн. із дати такої оплати (див. п. 198.6 ПКУ та роз’яснення ДПС із категорії 101.13 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
Реєстраційний ліміт для податкових накладних
За формулою, визначеною п. 2001.3 ПКУ, «вхідний» ПДВ, але тільки за всіма зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування, (∑НаклОтр) збільшить реєстраційний ліміт для податкових накладних/розрахунків коригування.
Крім того, реєстраційний ліміт збільшить і сума «імпортного» ПДВ, сплаченого під час митного оформлення (∑Митн), яку платник ПДВ може включити до податкового кредиту, на підставі належним чином оформленої митної декларації.
Не впливатимуть на реєстраційний ліміт лише суми податкового кредиту, відображені за касовими чеками, транспортними квитками, готельними рахунками й іншими рахунками на оплату послуг. Адже їх не реєструють у ЄРПН. Це може привести до розбіжностей між даними ПДВшної декларації та даними ЄРПН. Тобто це може бути підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки (п. 201.10 ПКУ) та виникнення показника «∑Перевищ».
Докладніше про це читайте у статті «Система електронного адміністрування ПДВ: як працює реєстраційна формула».
Алевтина ПОЛІЩУК,
бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»
______________________________________________________________
ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ
ПКУ — Податковий кодекс України.
МКУ — Митний кодекс України.