Комісійна торгівля у ФОПів — це окрема тема для розмови, і пов’язана вона з визнанням підприємцями доходу за касовим методом.
Сьогодні з’ясуємо, як рахують доходи від комісійної торгівлі ФОПи – єдинники та загальносистемники
Передусім нагадаємо, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ).
Суть взаємовідносин між сторонами договору комісії полягає в тім, що комісіонер продає «чужий» товар (який належить комітенту), за що отримує певну комісійну винагороду. Однак, на жаль, у підприємців виникали та продовжують виникати неузгодженості з контролерами щодо визнання доходу комісіонером.
Комісійна торгівля у ФОПів-єдинників
За загальними правилами п. 292.1 ПКУ доходом ФОПа-єдинника є виручка в готівковій та/або безготівковій, матеріальній або нематеріальній формі.
Однак у пп. 292.4 ПКУ є уточнення, що в разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Простіше кажучи, доходом комісіонера (підприємця-єдинника) є не вся виручка, яка надходить ФОПу від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яка належить йому по праву згідно з договором комісії.
Зверніть увагу
Нерідко на практиці комітенти, аби уникнути зайвого руху коштів (а якщо комітент — єдинник, то додатковим аргументом є бажання зменшити свій оподатковуваний дохід), у договорах із комісіонерами передбачають, що останні самостійно утримують погоджену суму своєї винагороди, не перераховуючи її на рахунок комітента.
Однак на практиці контролери схильні вбачати в такій ситуації порушення п. 291.6 ПКУ, згідно з яким платники єдиного податку груп 1–3 повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) тільки в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Інакше кажучи, на думку податківців, у ситуації, коли комітент самостійно утримує суму винагороди, відбувається взаємозалік зустрічних грошових зобов’язань: замість оплати послуг комісіонера в грошовій формі зменшуються зобов’язання комісіонера з перерахування належної комітентові виручки.
Приклад
Комітент передав товар для реалізації комісіонеру (ФОП — єдинник групи 3, неплатник ПДВ, розрахунки веде лише безготівково). Ціна продажу одиниці товару становить 12500 грн. Комісійна винагорода — 10% від ціни продажу.
У жовтні 2020 року комісіонер реалізував три одиниці товару:
— 05.10.2020 — на суму 25000 грн.
Сума винагороди становить (10%) 2500 грн;
— 18.10.2020 — на суму 12500 грн.
Сума винагороди становить (10%) 1250 грн.
У такій ситуації, незважаючи на те що на рахунок ФОПа-комісіонера потрапить 37500 грн (вартість товару) та 3750 грн (комісійна винагорода), сума його доходу становитиме 3750 грн.
Наголосимо: нині в категорії 107.01.06 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua) розміщено роз’яснення, згідно з яким у разі отримання фізичною особою — підприємцем — платником єдиного податку коштів від надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами в книзі обліку доходів (книзі обліку доходів і витрат) відображають усю суму коштів, яка надійшла на поточний рахунок платника податку та/або яку отримано готівкою, за такими договорами. Про це саме йдеться також в окремих індивідуальних податкових консультаціях — див., скажімо, ІПК ДФСУ від 12.11.2019 р. № 1285/6/99-00-04-07-03-15/ІПК.
Свою позицію контролери пояснюють тим, що «відповідно до вимог Порядків № 579 фізичні особи — підприємці платники єдиного податку першої – третьої груп відображають фактично отриману суму доходу та фактично понесених витрат від провадження діяльності». Зокрема, згідно з пп. 3 п. 6 Порядку № 579 у графі 2 зазначають отриману суму коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги.
У випадку з посередницькими договорами (доручення, комісії, транспортного експедирування, агентськими договорами) такий підхід навряд чи можна назвати логічним, адже контролери фактично закликають фіксувати «транзитні» кошти, що доходом ФОПа не є.
Проте, сподіваймося, що зі скасування форми Книги обліку доходів (нагадуємо: на підставі Закону № 786 з 01.01.2021 фізичні особи — підприємці — платники єдиного податку вестимуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів — відповідні зміни будуть унесені до п. 296.1 ПКУ, що буде викладено в новій редакції) контролери відступлять від такого підходу, й обліковувати потрібно буде лише фактичний дохід — суму винагороди.
У будь-якому разі під час заповнення податкової декларації платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця до доходу входить сума отриманої винагороди повіреного (агента). Про це безпосередньо зазначено у згаданому вище роз’ясненні.
Комісійна торгівля у ФОПів-загальносистемників
Для ФОПа-загальносистемника об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізособи-підприємця (п. 177.2 ПКУ).
Тобто для ФОПа-загальносистемника в ПКУ немає норми, яка б чітко регламентувала, що оподатковуваним доходом для підприємця є сума комісійної винагороди.
У зв’язку із цим у категорії 104.04 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua) можна знайти роз’яснення, згідно з яким фізична особа — підприємець на загальній системі оподаткування — посередник (комісіонер, повірений тощо) включає до складу доходу всю суму виручки в грошовій та негрошовій формі, отриману за договором комісії, доручення тощо.
Тобто до складу доходу входить як вартість проданих товарів (робіт, послуг), так і комісійна винагорода.
Водночас до складу витрат входить сума вартості придбаних товарів (робіт, послуг) із метою їх подальшої реалізації згідно з договором комісії, за умови їх документального підтвердження, сформованого на загальних підставах.
Декілька слів варто сказати про визначення суми витрат. Яку суму комісіонеру вважати сумою вартості придбання товару? Адже особливістю договору комісії є те, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ч. 1 ст. 1018 ЦКУ). Незважаючи на те що комісіонер діє від свого імені, він не може вважатися власником такого майна. Тобто для комісіонера невідома ані сума собівартості товару, ані в договорі комісія така сума не фігурує.
Ми вважаємо, що витратами для ФОПа-комісіонера буде сума витрат, яку він перераховує комітенту після утримання своєї комісійної винагороди. А документами, які підтвердять понесення таких витрат, — звіт комісіонера й акт приймання-передачі комісійних послуг (акт наданих послуг), який складають або як доповнення до звіту комісіонера, або замість нього.
Тобто за наявності договору між комісіонером і комітентом та всіх необхідних документів, які підтверджують рух товарів та коштів по ланцюжку «комітент ↔ комісіонер ↔ покупець», ФОП визнає доходи у вигляді грошових надходжень від продажу товару та витрати в сумі, яку надалі перераховує комітентові. Різниця, яка лишається в комісіонера, якраз і буде його оподатковуваним доходом.
Редакція газети
«Інтерактивна бухгалтерія»
______________________________________________________________
ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ
ЦКУ — Цивільний кодекс України.
ПКУ — Податковий кодекс України.
Закон 786 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб — підприємців» від 14.07.2020 р. № 786-IX.
Порядок № 579 — Порядок ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579.